Texto INFORMAÇÃO Nº 099/2016 – GILT/SUNOR ..., residente na ..., em .../MT, CPF ..., inscrito sob o n° ..., Segmento ..., CNAE ..., ramo de atividade criação de frangos para corte, formula consulta quanto à tributação do ITCD na reserva de usufruto em favor do donatário, possível isenção e extinção do usufruto. Para tanto, expõe que nos planejamentos sucessórios, destaca-se a figura holding familiar cuja principal finalidade subsiste no elemento de reorganização de bens familiares (controle patrimonial) e na organização sucessória(controle familiar), consistindo na participação em outras sociedades e administração de bens próprios. Por meio de holding familiar, permite-se às pessoas físicas transferirem seus bens e direitos para ela, a título de integralização do capital social. Após, o patrimônio é dividido em quotas que serão distribuídas aos seus sócios de acordo com o valor que cada um investiu/integralizou as quais serão doadas aos herdeiros sócios da holding. Relata que, comumente, está ocorrendo de o doador transferir gratuitamente a nua-propriedade de suas quotas aos seus herdeiros sócios, reservando para si o usufruto sobre elas. Por força do artigo 1º, inc. II, da Lei nº 7.850/2002, o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de quaisquer bens e direitos - ITCD incidirá sobre doação a qualquer título, considerando-se como tal qualquer ato ou fato não oneroso que importe ou se resolva em transmissão de quaisquer bens ou direitos. Tem intenção de constituir uma holding e, como haverá transmissão das quotas aos herdeiros com reserva de usufruto, ao compulsar a legislação do Estado de Mato Grosso para fins de apuração do quantum do ITCD devido, constatou divergência no texto legal acerca do seu fato gerador. Na legislação do Estado de Mato Grosso do Sul (sic) - Decreto nº 2.125/2003, que regulamenta a Lei nº 7.850/2002, em seu artigo 11, §2º, inc. I, acerca da base de cálculo para a incidência do imposto, determina que nos casos em que ocorra a transmissão da nua-propriedade, instituição e extinção de usufruto, uso e habitação, o sujeito passivo recolha o imposto sobre 70% do valor do bem (transcreve o dispositivo). Por sua vez, o artigo 28, inc. II, "b", que trata do recolhimento do imposto, permite que, mesmo havendo reserva de usufruto, o sujeito passivo possa recolher o imposto sobre o valor integral do bem. Assim, para os casos de planejamento sucessório por meio de holding, quando há transferência gratuita da nua-propriedade com reserva de usufruto pelo doador, a legislação não é clara, pois, ao dispor no artigo 11 sobre a transmissão não onerosa e instituição de usufruto, nada dispôs acerca da reserva deste, pretendendo estabelecer, inclusive, momentos distintos para isso, ora determinando que a base de cálculo seja a transmissão não onerosa da nua-propriedade, e ora na instituição do usufruto. Contudo, o usufruto é instituído/reservado no momento da doação, da transmissão não onerosa pelo próprio doador, e não em momento posterior. Necessário se faz o esclarecimento quanto ao efetivo fato gerador e base de cálculo do ITCD quando a nua-propriedade é transferida e o usufruto reservado pelo doador, bem como quando consolidar a plena propriedade (extinção do usufruto). Entende que, caso seja mantida a interpretação que conferiu a norma (transmissão/instituição) haverá a incidência do bis in idem, posto que se pretende tributar o mesmo fato jurídico em duplicidade. Ademais, segundo o art. 11, se houver a transmissão não onerosa da nua propriedade e instituição do usufruto, o imposto incidirá sobre 70% do valor do bem. E, na doação com reserva de usufruto, o recolhimento do imposto poderá enquadra-se nos incisos, I, II e III, do art. 28, inclusive sobre o valor integral da propriedade, se antes da lavratura da escritura (inc. III). Já com relação à extinção do usufruto, o Dec. nº 2.125/2003 determina em seu art. 7º que haverá isenção do imposto quando o nu-proprietário tiver sido o instituidor. Da mesma forma, ao tratar da extinção do usufruto, a regulamentação não dispõe para o caso em que o doador tiver doado a nua-propriedade e reservado para si o usufruto, pois a alínea "b" trata apenas da "instituição" e não da "reserva". Diante do exposto, apresenta as questões: 1 - A transferência gratuita da nua-propriedade poderá ser feita com reserva de usufruto a favor e pelo doador, mesmo que o art. 11, §2º, II, trate apenas da "instituição"? Em caso afirmativo, a incidência do imposto será sobre 70% do valor da nua-propriedade (art. 11 c/c art. 28)? 2 - Na extinção do usufruto, se o doador tiver doado a nua-propriedade e reservado para si o usufruto, se enquadrará na hipótese de isenção do ITCD prevista no art. 7º, I, "b" do Decreto nº 2.125/2003? 3 - Ainda na extinção do usufruto, por liberalidade ou falecimento do usufrutuário, a propriedade se consolidará na figura do nu-proprietário (donatário). Nesse caso, o recolhimento do imposto se dará com base no art. 28 do Decreto nº 2.125/2003, §3º, II? Em caso afirmativo, o recolhimento do imposto será sobre 70% do valor do bem? 4 - Em caso de negativa do item 3, por ocasião da consolidação da propriedade plena, na pessoa do nu-proprietário, o imposto é recolhido sobre o valor do usufruto (art. 28,II, "b", e §3º, II) em qual % de alíquota? É a consulta. Inicialmente, é salutar ilustrar a presente Consulta com a transcrição dos conceitos de usufruto e também de nu-proprietário, nele contida, recorrendo ao tradicional De Plácido e Silva Vocabulário Jurídico, 31ª ed., atualizada, Rio de Janeiro, Ed . Forense, 2014, pág. 1452:
Art. 1.400. ....
Parágrafo único. Não é obrigado à caução o doador que se reservar o usufruto da coisa doada.
§ 1º Considera-se valor venal o valor de mercado do bem ou direito na data da abertura da sucessão ou da realização do ato ou da celebração do contrato de doação, ou instituição de direito real.
§ 2º Nos casos a seguir, a base de cálculo do imposto é: I – na transmissão não onerosa da nua-propriedade e na instituição e na extinção de usufruto, uso e habitação por ato não oneroso: 70% (setenta por cento) do valor do bem; (...) Art. 28 O imposto será recolhido: I – na transmissão causa mortis, no prazo de 30 (trinta) dias após a decisão homologatória de cálculo ou do despacho que determinar seu pagamento; II – na doação: a) antes da realização do ato ou celebração do contrato correspondente, observado o disposto no § 2º; b) nos momentos indicados no § 3º, se houver reserva do usufruto, do uso ou da habitação sobre o bem, em favor do doador; III – nos casos não especificados, decorrentes de atos judiciais, dentro de 30 (trinta) dias, contados da sua ciência pelo contribuinte. (...)
§ 3º Na hipótese prevista na alínea b do inciso II do caput deste artigo, o imposto será recolhido: I – antes da lavratura da escritura, sobre o valor da nua-propriedade; II – por ocasião da consolidação da propriedade plena, na pessoa do nu-proprietário, sobre o valor do usufruto, uso ou habitação; III – facultativamente, antes da lavratura da escritura, sobre o valor integral da propriedade.
(...)
I - pela renúncia ou morte do usufrutuário; (...) Art. 7º Ficam isentas do imposto: I – a transmissão causa mortis: (...) b) na extinção do usufruto, quando o nu-proprietário tiver sido o instituidor; (...) Art. 8º As hipóteses de não-incidência ou de isenção previstas neste regulamento ficam condicionadas ao seu reconhecimento: I – pela Secretaria de Estado de Fazenda, no caso de doações e instituição de direitos reais abrangidos por este regulamento; II – pela Procuradoria-Geral do Estado, nas hipóteses de alvarás judiciais, inventários e arrolamentos.
Parágrafo único A Secretaria de Estado de Fazenda expedirá instruções relativas às obrigações a serem cumpridas pelo interessado, para o fim previsto neste artigo.
Art. 41 O reconhecimento de não-incidência ou isenção do ITCD será apurado em processo administrativo, mediante requerimento do interessado à autoridade fazendária, na forma, prazos e condições previstos na legislação complementar.