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Vale ressaltar que é comum neste tipo de atividade o estabelecimento desenvolver não só atividade de prestadora de serviço, sujeita ao ISSQN, como também a de comercialização de pneus novos e usados, adquiridos de terceiros, assumindo com isso a condição de contribuinte do ICMS.
Portanto, tendo em vista tratar-se de atividade complexa, que em algumas situações estará sujeita ao ISSQN e em outras ao ICMS, a consulta será respondida considerando as seguintes hipóteses: a primeira em que a consulente atua somente como prestadora de serviço em conformidade com a Lei Complementar nº 116/2003; a segunda em que atua como contribuinte do ICMS, desenvolvendo atividade sujeita a tributação deste imposto, na forma do RICMS/MT.
I – DA HIPÓTESE EM QUE A CONSULENTE DESENVOLVE SOMENTE ATIVIDADE DE PRESTADORA DE SERVIÇO, OU SEJA, NÃO ATUA COMO CONTRIBUINTE DO ICMS:
Sobre a matéria consultada, importante que se transcreva o § 2º do artigo 1º e o item 14.04 da Lista de Serviços, todos constantes da Lei Complementar nº 116, de 31/07/2003, que dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN, de competência dos Municípios e do Distrito Federal:
Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
(...)
§ 2º Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.
(...)
LISTA DE SERVIÇOS ANEXA À LEI COMPLEMENTAR Nº 116,DE 31 DE JULHO DE 2003.
(...)
14 – Serviços relativos a bens de terceiros.
(...)
14.04 – Recauchutagem ou regeneração de pneus.
(...).
De acordo com o exposto acima, infere-se que o serviço de recauchutagem efetuada em pneus de terceiros, ainda que haja emprego de mercadorias, é operação tributada somente pelo ISSQN. Portanto, o estabelecimento que tem como atividade a prestação de serviço de recauchutagem ou recapagem de pneus e efetua este serviço apenas em pneus de terceiros, e por encomenda ao usuário final, não é contribuinte do ICMS.
Assim, em sendo apenas essa a forma como a consulente realiza a prestação de serviço de conserto de pneumáticos de terceiros, quando da aquisição de insumos em operações interestaduais, para a realização de tal serviço, deve se apresentar como não contribuinte do ICMS. Com isso, a alíquota aplicada à operação é aquela fixada para consumidor final não contribuinte do ICMS, qual seja, aquela fixada para operações internas a ocorrerem no Estado do fornecedor.
Oportuno lembrar que, na hipótese de o estabelecimento atuar somente como prestador de serviço na forma do item 14.04 da Lista de Serviço anexa a referida LC 116/2003, a utilização indevida da condição de contribuinte, para beneficiar-se da aplicação da alíquota interestadual do ICMS na aquisição de insumos em outra unidade Federada, caracteriza infração ao ICMS, sujeitando o estabelecimento à penalidade prevista nos termos da alínea "f" do inciso X do artigo 45 da Lei nº 7.098, de 30/12/98, que consolida normas referentes ao ICMS, qual seja: multa de 25% (vinte e cinco por cento) do valor da operação. Eis a transcrição:
Art. 45 O descumprimento das obrigações principal e acessórias, instituídas pela legislação do imposto, fica sujeito às seguintes penalidades:
(...)
X — outras infrações: (Acrescentado pela Lei 7.364/00 e renumerado para inciso X pela Lei 7.867/02)
(...)
f) omissão ou fornecimento de declaração falsa, negando ou alegando a condição de contribuinte do imposto – multa de 25% (vinte e cinco por cento) do valor da operação ou prestação; (Acrescentada pela Lei 8.628/06)
(...).
II – DA HIPÓTESE EM QUE A CONSULENTE DESENVOLVE ATIVIDADE SUJEITA AO ICMS, OU SEJA, ATUA COMO CONTRIBUINTE DO ICMS:
Na hipótese de a consulente assumir a condição de contribuinte do ICMS, ao efetuar a aquisição de insumos em outro Estado (material de uso e consumo), para ser empregado no conserto de pneus usados adquiridos de terceiros e destinados a revenda, a alíquota aplicada pelo fornecedor deve ser aquela fixada para operações interestaduais entre contribuintes do imposto, sendo devido neste caso o ICMS diferencial de alíquota para o Estado destinatário, conforme o disposto na Constituição Federal de 1988, infra:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada ao artigo pela EC 3/93)
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
(...)
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
(...)
VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;
VIII - na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;
(...).
Do texto constitucional acima reproduzido, depreende-se que a alíquota aplicável às operações interestaduais a consumidor final dependerá da situação do destinatário, se contribuinte ou não do imposto. De modo que, se este for contribuinte, a alíquota aplicada à operação será a interestadual e caberá diferença de alíquotas ao Estado de localização do destinatário.
No âmbito estadual, a cobrança do ICMS Diferencial de alíquotas foi prevista pela Lei nº 7.098, de 30.12.98, nos seus artigos 2º, § 1º, inciso IV, e 3º, incisos XIII e XIV:
Art. 2º O imposto incide sobre:
(...)
§ 1º O imposto incide também:
(...)
IV - sobre a entrada no estabelecimento de contribuinte de bem ou mercadoria destinada a uso, consumo ou ativo permanente;
(...)
Art. 3º Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
(...)
XIII - da entrada no estabelecimento de contribuinte de bem ou mercadoria, adquirida em outro Estado, destinada a uso, consumo ou ativo permanente;
(...).
Vale ressaltar que, no presente caso, o ICMS diferencial de alíquotas deve ser apurado através do Regime de Estimativa Simplificado (carga média), uma vez que, de acordo com os dados cadastrais citados anteriormente, o estabelecimento está submetido ao referido Regime de Tributação.
Sobre o Regime de Estimativa Simplificado, esclarece-se que o mesmo encontra-se disciplinado nos artigos 157 a 171 do RICMS/2014, e substitui a cobrança do imposto pelas modalidades de ICMS GARANTIDO NORMAL, GARANTIDO INTEGRAL, SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA e ICMS DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. Eis a transcrição de trechos:
Art. 157 Respeitadas as hipóteses, condições, forma, limites e prazos estabelecidos nesta subseção, em substituição aos demais regimes de tributação previstos neste capítulo, o pagamento do imposto poderá ser exigido, de ofício, no âmbito da Secretaria de Estado de Fazenda, mediante regime de estimativa por operação simplificado, designado regime de estimativa simplificado, consistente na aplicação de carga tributária média, apurada para a CNAE em que estiver enquadrado o contribuinte mato-grossense. (cf. inciso V do art. 30 da Lei n° 7.098/98, redação dada pela Lei n° 9.226/2009)
(...)
§ 1° O regime de que trata esta subseção aplica-se em relação aos bens, mercadorias e respectivas prestações de serviços de transporte, adquiridos em operações e prestações interestaduais e substitui, no que concerne aos mesmos, a exigência do imposto nas seguintes hipóteses:
I – ICMS Garantido de que tratam os artigos 777 a 780, inclusive quando correspondente ao diferencial de alíquotas;
II – ICMS Garantido Integral, previsto nos artigos 781 a 802;
III – ICMS devido a título de substituição tributária, inclusive nas hipóteses tratadas no Anexo X, exceto em relação aos bens e mercadorias arrolados no § 2° deste artigo.
IV – ICMS devido a título de estimativa por operação disciplinada na forma da Subseção III deste capítulo
(...).
Conforme dispõe o artigo 158, reproduzido a seguir, a carga média é apurada com base nos percentuais previstos no Anexo XIII do RICMS/MT, que, por sua vez, toma como base o CNAE principal do contribuinte, sendo referido percentual aplicado sobre o valor total da Nota Fiscal:
Art. 158 Para fins do disposto no caput do artigo 157, a carga tributária média corresponderá ao valor que resultar da aplicação sobre o valor total das Notas Fiscais relativas às aquisições interestaduais, no período, de percentual fixado para a CNAE em que estiver enquadrado o contribuinte, nos termos do Anexo XIII.
Considerando a CNAE principal da consulente (2212-9/00), o percentual da carga média aplicada sobre o valor total da Nota Fiscal é de 15% conforme consta do item 239 do Anexo XIII do RICMS/MT.
Contudo, em seus relatos, a consulente aduz que em alguns casos o imposto estaria sendo cobrado com aplicação do percentual de 25% e não de 15%.
Sobre a exigência do referido percentual de 25%, é de se ressaltar que, de acordo com o inciso VII do § 2º do artigo 157, transcrito a seguir, alguns produtos estão excluídos do Regime de Estimativa Simplificado, dentre esses, destaca-se os arrolados na alínea "c", quais sejam: subitem 19.1.5 do item 19.1 da Seção I e subitens 19.2.1, 19.2.2 e 19.2.3 do item 19.2 da Seção II, ambos do Capítulo XIX do Apêndice que integra o Anexo X, os quais estão associados ao ramo de pneumáticos.
Art. 157 (...)
(...)
§ 2° Ficam excluídas do regime de estimativa simplificado as operações adiante arroladas, em relação às quais deverão ser observadas as disposições do artigo 170:
(...)
VII – operações com mercadorias arroladas no Apêndice que integra o Anexo X deste regulamento, indicados nas alíneas deste inciso, quando originárias de outras unidades federadas:
(...)
c) subitem 19.1.5 do item 19.1 da Seção I e subitens 19.2.1, 19.2.2 e 19.2.3 do item 19.2 da Seção II, ambas do Capítulo XIX do Apêndice que integra o Anexo X;
Assim, conforme dispõe o § 2º do artigo 157, na aquisição dos produtos excluídos do Regime de Estimativa Simplificado, deverá ser observado o disposto no artigo 170 do RICMS/MT, o qual prevê, para esses casos, aplicação das disposições do Anexo X do RICMS/MT, especificamente o disposto nos §§ 5° a 10 do artigo 2° daquele Anexo X, a saber:
Art. 170 Para fins de tributação, em relação às operações arroladas nos incisos do § 2° do artigo 157, deverá ser atendido o que segue:
(...)
V – em relação às operações arroladas no inciso VII do § 2° do artigo 157, aplicam-se as disposições do Anexo X, especialmente o disposto nos §§ 5° a 10 do artigo 2° daquele Anexo;
(...).
Por seu turno, o artigo 2º do Anexo X, no § 5º c/c o § 6º, prevê o percentual de 25% se o produto for oriundo de Estados da região Sul/Sudeste (exceto Espírito Santo) e 20% se oriundo de Estados da região Norte/Nordeste/Centro Oeste (incluindo Espírito Santo). Eis a transcrição de trechos:
ANEXO X do RICMS/MT:
Art. 2° Nas hipóteses tratadas neste anexo, na determinação da base de cálculo e apuração do ICMS devido por substituição tributária ao Estado de Mato Grosso, será observado pelo substituto tributário, o que segue:
I – a base de cálculo do imposto devido por substituição tributária nas operações e prestações internas, interestaduais e de importação destinadas a contribuinte, obtida em consonância com o disposto no inciso II do artigo 81 das disposições permanentes, será ajustada de forma que resulte em carga tributária equivalente àquela apurada pela CNAE em que estiver enquadrado o destinatário, arrolada nos incisos do artigo 1° do Anexo XI deste regulamento;
II – o ajuste decorrente do disposto no inciso I deste artigo será efetuado na mesma proporção do excesso ou da diferença verificados entre as bases de cálculo apuradas em conformidade com o previsto no inciso II do artigo 81 das disposições permanentes e de acordo com o artigo 1° do Anexo XI, atendido o disposto nos incisos do caput deste artigo;
(...)
§ 5° O estatuído nos incisos I e II do caput deste artigo não alcança as operações originárias de outras unidades federadas, arroladas nos subitens de Capítulo do Apêndice que integra este anexo, indicados nos incisos deste parágrafo, hipóteses em que deverá ser observado o disposto nos §§ 6° a 10:
(...)
III – subitem 19.1.5 do item 19.1 da Seção I, bem como os subitens 19.2.1, 12.2.2 e 19.2.3 do item 19.2 da Seção II, ambas do Capítulo XIX do Apêndice que integra este anexo;
(...)
§ 6° Nas hipóteses previstas no § 5° deste artigo, o ICMS devido por substituição tributária será apurado mediante a aplicação sobre o valor da operação, pela qual a mercadoria for enviada para o destinatário estabelecido no território mato-grossense, dos percentuais arrolados nos incisos deste parágrafo, variáveis de acordo com a localização do remetente:
 | mercadoria | operações originárias das regiões Sul ou Sudeste, exceto o Estado do Espírito Santo | operações originárias das regiões Norte, Nordeste ou Centro-Oeste ou do Estado do Espírito Santo |
 | descrição | percentual para fins de apuração do ICMS devido por substituição tributária | percentual para fins de apuração do ICMS devido por substituição tributária |
 | | | |
| | | |
| II-A - | mercadorias arroladas no subitem 19.1.5 do item 19.1 da seção I, bem como nos subitens 19.2.1, 19.2.2 e 19.2.3 do item 19.2 da Seção II, ambas do Capítulo XIX do Apêndice deste anexo. | 25% (vinte e cinco por cento) | 20% (vinte por cento) |
(...)
§ 7° Ressalvada disposição expressa em contrário, em relação às operações arroladas nos incisos do § 5° deste artigo, a apuração do imposto devido por substituição tributária, mediante a utilização do percentual previsto nos incisos do § 6°, também deste preceito, implicará a exclusão da aplicação de isenção, não incidência, redução de base de cálculo, bem como da sistemática de deduções, manutenção, estornos ou glosas de crédito.
(...).
Importante ressaltar que em análise aos produtos adquiridos pela consulente, em cotejo com o Anexo X do RICMS/MT, verifica-se que alguns deles se encontram arrolados no Capítulo XIX do citado Anexo X do RICMS/MT, como por exemplo: protetores de borracha com classificação fiscal NCM 4012.90.90, no item 19.1.5, de forma que neste caso a carga tributária aplicada é de 20% ou 25%, dependendo da unidade Federada de origem, e não 15% como consta do item 239 do Anexo XIII.
Convém salientar que, para os produtos adquiridos em outras unidades Federadas não excluídos do Regime de Estimativa Simplificado nos termos do § 2º do artigo 157 do RICMS/MT, mas que estejam sujeitos à substituição tributária por força de Convênio ou Protocolo celebrado no âmbito do CONFAZ, fica o remetente obrigado a fazer a retenção do ICMS Diferencial de alíquotas através do referido Regime, como determina os §§ 3º e 4º do artigo 157 do RICMS/MT, transcrito a seguir:
Art. 157 ....................................................................
(...)
§ 3° Quando o remetente da mercadoria, estabelecido em outra unidade federada, for credenciado como substituto tributário junto à Secretaria de Estado de Fazenda de Mato Grosso, deverá apurar o valor do imposto antecipado, devido a este Estado, na forma prevista nesta subseção.
§ 4° O imposto antecipado será, ainda, apurado na forma prevista nesta subseção em relação às mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária por força de ato celebrado no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, quando o respectivo remetente, estabelecido em outra unidade federada, não for credenciado como substituto tributário junto à Secretaria de Estado de Fazenda de Mato Grosso, hipótese em que deverá ser observado, quanto ao recolhimento, o preconizado no § 3° do artigo 167.
Em relação à aplicação do art. 59 do Anexo V do Regulamento do ICMS, que prevê redução da carga tributária em relação ao ICMS Diferencial de alíquotas para contribuintes optantes pelo Simples Nacional, cabe a reprodução do texto da citada norma, a saber:
Art. 59 A base de cálculo do ICMS, para os contribuintes mato-grossenses optantes pelo Simples Nacional, que estiverem obrigados ao recolhimento do ICMS Garantido, nos termos dos artigos 777 a 780 das disposições permanentes, e/ou do ICMS Garantido Integral, conforme artigos 781 a 802, também das disposições permanentes, e Anexo XI deste regulamento, será ajustada de forma que resulte em carga tributária equivalente a: (cf. art. 2° da Lei n° 7.925/2003)
(...)
II – 4,0% (quatro inteiros por cento) do valor total da Nota Fiscal de aquisição, em relação aos bens e mercadorias destinados à integração ao ativo permanente ou ao uso e consumo do estabelecimento, até 31 de dezembro de 2014.
(...).
De acordo com o "caput" do dispositivo transcrito, o benefício alcança somente as mercadorias sujeitas ao ICMS GARANTIDO E GARANTIDO INTEGRAL, ou seja, não se aplica sobre as aquisições de mercadorias em outro Estado sujeitas à substituição tributária.
Consequentemente, estando os produtos adquiridos pela consulente submetidos à substituição tributária, não fazem jus à aplicação do referido benefício (carga tributária de 4,0%).
............................................................................"