Órgão Consultivo

Órgão Consultivo

Categoria:	Informações em Processos de Consulta
Número:	031/01-GLT
Data da Aprovação:	03/12/2001
Assunto:	Construção Civil Diferencial Alíquota Tratamento Tributário

Nota Explicativa :
Nota: " Os documentos contidos nesta base de dados têm caráter meramente informativo. Somente os textos publicados no Diário Oficial estão aptos à produção de efeitos legais."

Texto

Senhor Secretário:

A empresa acima indicada, estabelecida à ...,Cuiabá – MT, devidamente inscrita no CNPJ/MF sob o n.º ... e Inscrição Estadual n.º ..., através de correspondência datada de 03.08.2000, expõe que :

· possui como atividade principal a indústria e montagem de telhas estruturais;

· utiliza como matéria prima, bobinas de aço zincado;

· quando da aquisição da máquina perfiladora transportável, foi informada verbalmente, não estar obrigada ao recolhimento do diferencial de alíquota, sendo essa condição, importante para projeto da referida aquisição junto ao BNDES;

· por prestar também, assessoria técnica especializada na montagem e execução das estruturas metálicas, emite Nota Fiscal de Serviços, com recolhimento do ISS sobre o valor global dos serviços.

Dessa forma, vem respeitosamente:

“Solicitar uma Consulta formal quanto a Desobrigação dessa empresa no recolhimento de Diferencial de alíquota do ICMS para telhas industrializadas no canteiro de obra”. (Sic).

É a consulta.

Do relatado, infere-se ter essa indústria, proposto o esclarecimento das seguintes questões:

1. quando da aquisição da máquina perfiladora transportável, estava a consulente, obrigada ao recolhimento do diferencial de alíquota?

2. quando da aquisição das bobinas de aço zincado, as quais utiliza como matéria prima, está obrigada, ao recolhimento do diferencial de alíquota? e,

3. as telhas metálicas industrializadas no canteiro de obras, estão sujeitas à tributação do ICMS?.

Preliminarmente, confirmou-se no cadastro desta Secretaria de Fazenda, que o contribuinte está cadastrado com o Código de Atividade Econômica 3.02.04, ou seja, fabricação de estruturas metálicas.

Tal atividade, nos termos dos Incisos I e VII, do § 1º, do Artigo 426 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 1.944, de 06 de outubro de 1989, tipifica a consulente como empresa de construção civil.

Sobre a incidência do ICMS e conseqüente tributação nas operações efetuadas pelas empresas de construção civil, a extinta Assessoria Tributária, bem como a atual Gerência de Legislação Tributária da Superintendência Adjunta de Tributação, que lhe substituiu nas suas atribuições, têm reiteradamente se manifestado pelo seguinte entendimento:

"Objetivando a melhor compreensão da matéria, é de se trazer à colação os preceitos que norteiam a tributação dos prestadores de serviços, iniciando pelo Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, que, em seu artigo 8º, determina:

"Art. 8º - O imposto, de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço

constante da lista anexa.

§ 1º - Os serviços incluídos na lista ficam sujeitos apenas ao imposto previsto neste artigo, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.

§ 2º - O fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não especificados na lista fica sujeito ao imposto

sobre circulação de mercadorias."

Examinando a Lista de Serviços remetida, já na redação conferida pela Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987, verifica-se estarem nela arroladas as seguintes atividades, conforme itens 32 e 34:

'(...)

32.

Execução

, por administração, empreitada e subempreitada, de

construção civil

, de obras hidráulicas e outras obras semelhantes e respectiva engenharia consultiva, inclusive serviços auxiliares ou complementares (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços, fora do local da prestação dos serviços que fica sujeito ao ICM).

(...)

34.

Reparação

conservação

reforma

de edifícios,

estradas

, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICM).

A Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, que dispõe sobre o ICMS, determina:

Art. 2º - O imposto incide sobre:

(...)

V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.

(...)."

Editada ainda sob a égide do Convênio ICM 66/88 (então em vigor com status de lei complementar no âmbito do ICMS, conforme artigo 34, § 8º, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias) a Lei 5.419, de 27 de dezembro de 1988, que instituiu o tributo no Estado de Mato Grosso, ao elencar as hipóteses constitutivas do seu fato gerador, estabelece:

"Art. 2º - Ocorre o fato gerador do imposto:

(...)

VIII - no fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:

(...)

b) compreendidos na competência tributária dos municípios e com indicação expressa de incidência deste imposto, como definida em lei complementar;

(...)'"

Conveniente observar que não há contradição entre os dispositivos da Lei recepcionada com a ordem conferida pela LC nº 87/96. Muito menos, a aludida Lei Complementar trouxe nova regra que alterasse o tratamento estabelecido entre os impostos estadual e municipal, ditado pelo Decreto-Lei nº 406/68.

Atentando para os limites da competência estadual, o Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 1.944, de 06 de outubro de 1989, detalha:

"Art. 2º - Ocorre o fato gerador do imposto:

(...)

IX - no fornecimento de mercadorias com prestação de serviços compreendidos na competência tributária dos municípios e com indicação expressa de incidência do ICMS, como definida na lei complementar, a saber:

a) fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador do serviço, fora do local da prestação do serviço:

1) nos casos de execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, obras hidráulicas e outras obras semelhantes e respectiva engenharia consultiva, inclusive serviços auxiliares ou complementares;

2) nos casos de conservação, reparação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres;

(...)."

Por seu turno, cuidando da não-incidência, o artigo 4º do texto regulamentar dispõe:

"Art. 4º - O imposto não incide sobre:

(...)

XIV - as saídas de mercadorias de estabelecimento prestador de serviços a que se refere o artigo 8º do Decreto-lei Federal nº 406, de 31 de dezembro de 1968, na redação determinada pelo Decreto-lei 834, de 8 de setembro de 1969, constante da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987,

ressalvadas as hipóteses previstas nos incisos VIII e IX do artigo 2º deste regulamento.

(...)."

Não é demais trazer à colação a definição de contribuinte, contida no artigo 10 do Regulamento do ICMS:

"Art. 10 - Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize operação de circulação de mercadoria ou prestação de serviços descritos como fato gerador do imposto.

§ 1º - Incluem-se entre os contribuintes do imposto:

(...)

X - o prestador de serviços compreendidos na competência tributária dos Municípios, e que envolvam fornecimento de mercadorias ressalvadas em lei complementar;

(...)."

Ainda do RICMS, busca-se o disposto no artigo 21:

"Art. 21 - Inscrever-se-ão no Cadastro de Contribuintes do ICMS, antes de iniciarem atividades:

I - as pessoas arroladas no artigo 10;

(...)

V - as demais pessoas físicas ou jurídicas, de direito público ou privado, que praticarem habitualmente, em nome próprio ou de terceiros, operações relativas à circulação de mercadorias;

(...)."

Além das disposições até aqui invocadas, estatuídas em artigos de caráter geral, o RICMS contém capítulo exclusivo normatizando as Operações relativas à Construção Civil (Capítulo III do Título VII do Livro I). Deste, incumbe transcrever:

Art. 426 - Considera-se empresa de construção civil,

para fins de inscrição e cumprimento das demais

obrigações fiscais previstas neste regulamento

, toda pessoa, natural ou jurídica, que executar obras de construção civil ou hidráulicas, promovendo a circulação de mercadorias em seu próprio nome ou de terceiros.

§ 1º Entendem-se por obras de construção as adiante relacionadas, quando decorrentes de obras de engenharia civil:

I - construção, demolição, reforma ou reparação de prédios ou de outras edificações;

(...)

§ 2º O disposto neste capítulo aplica-se também aos empreiteiros e subempreiteiros, responsáveis pela execução da obra no todo ou em parte’.

'Art. 427 - O imposto não incide sobre:

I - a execução de obras por administração sem fornecimento de material;

II - o fornecimento de material adquirido de terceiros por empreiteiro ou subempreiteiro para aplicação na obra;

III - a movimentação de material a que se refere o inciso anterior, entre estabelecimentos do mesmo titular, entre estes e a obra ou de uma para outra obra;

IV - a saída de máquinas, veículos, ferramentas ou utensílios para prestação de serviço em obra, desde que devam retornar ao estabelecimento do remetente."

Ressalva-se que o artigo 427 transcrito foi restabelecido no RICMS, com nova redação, através do Decreto nº 81, de 28 de março de 1995.

Art. 429

- O imposto será pago sempre que a empresa de construção promover:

I - saídas de materiais, inclusive sobras e resíduos decorrentes da obra executada, ou de demolição, quando destinados a terceiros;

II - a saída de seu estabelecimento, de material de fabricação própria;

III - a entrada de mercadoria importada do exterior;

IV - a entrada, no estabelecimento da empresa, de mercadoria oriunda de outro Estado ou do Distrito Federal destinada a consumo ou a ativo fixo;

(...)

Parágrafo único - Nas hipóteses dos incisos IV e V a obrigação da empresa consistirá, afinal, em pagar o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual’.

A longa reprodução dos preceitos legais e regulamentares tem por escopo oferecer a sustentação para as conclusões que se seguirão.

O Decreto-lei nº 406/68, ao remeter, em seu artigo 8º, à sua anexa Lista, as hipóteses constitutivas do fato gerador do ISS, deixou a salvo do então ICM - hoje, ICMS - o fornecimento de mercadorias por empresas de construção civil, adquiridas de terceiros.

A exclusão, vale destacar, está claramente explicitada no artigo 4º, inciso XIV, do RICMS.

Por conseguinte a empresa que, atuando no ramo em tela, em regime de administração, empreitada ou subempreitada, não forneça mercadorias de fabricação própria, produzida fora do local da obra, não configura, por esta atividade, contribuinte do imposto.

O entendimento esposado é ratificado pelo § 1º do artigo 10 do RICMS, que, no que pertine ao prestador de serviços submetido ao imposto municipal, considera-o contribuinte do ICMS, quando também fornecer mercadorias ressalvadas em lei complementar (inciso X).

Prosseguindo na análise das indicações, há que se investigar os fundamentos da parcela do imposto devido a título de diferencial de alíquota.

A Carta Magna de 1988, com as alterações que lhe foram introduzidas pela Emenda Constitucional nº 3, de 17 de março de 1993, preconiza:

"Art. 155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações

e as prestações se iniciem no exterior;

(...)

§ 2º - O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

(...)

VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:

a) a alíquota interestadual quando o destinatário for contribuinte do imposto;

b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;

VIII - na hipótese da alínea 'a' do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;

(...).'

Ora, se as empresas consideradas não são contribuintes do imposto, não cabe se lhes exigir o diferencial de alíquota, eis que ausente elemento necessário à tipificação do fato gerador do imposto.

Em contrapartida, porém, não se-lhes aplica a alíquota interestadual; vale dizer, nas aquisições de mercadorias de outras unidades da Federação, as operações devem ser gravadas com a alíquota interna, vigente na unidade federada de localização do remetente.

Ocorre que, via de regra, as empresas em questão dedicam-se a mais de uma atividade - é comum estatutos sociais prevendo não só atividades em questão, mas também outras de natureza correlata, com submissão ao ICMS (fornecimento de mercadoria ressalvada em lei complementar) e, até mesmo, atos de comércio, senão em geral, pelo menos, de sobras e resíduos, como indicado no inciso I do artigo 429 do RICMS.

De sorte que, em tese, no desempenho de suas atividades, as empresas enumeradas nos §§ do artigo 426, praticam também fatos que lhe conferem a condição de contribuinte, ainda que em caráter excepcional.

Para a exigibilidade do diferencial de alíquota, é necessária a qualidade, mesmo que em potencial, de contribuinte do ICMS, mas não se perquire se a mercadoria vai ser destinada a atividade afeta a este imposto, ou não.

Uma vez contribuinte, a alíquota aplicável nas aquisições de outros Estados é a interestadual, ainda que o bem ou material seja empregado em prestação de serviço sujeita apenas ao ISS.

Daí a celebração do Convênio ICMS 71/89 firmando o seguinte entendimento:

"Cláusula primeira - ... nas operações interestaduais de bens e mercadorias destinadas a empresas de construção civil, para fornecimento em obras contratadas que executem sob sua responsabilidade, e em que ajam, ainda que excepcionalmente, como contribuinte do imposto, aplica-se o disposto na letra 'a' do inciso VII e, se for o caso, no inciso VIII, do § 2º, do artigo 155 da Constituição Federal."

Os incisos IV e V do Art. 429 do RICMS, se tomados isoladamente, poderiam levar a concluir que a qualquer empresa impõe-se o recolhimento do diferencial de alíquota. A ilação é falsa. Os dispositivos hão que ser interpretados à luz dos demais, hierarquicamente superiores, que norteiam a matéria, sem perder a correlação com os incisos citados do artigo 2º do RICMS.

Por empresa, nos incisos em exame, deve-se entender apenas aquelas enquadradas na condição de contribuintes do ICMS - ainda, que, excepcionalmente, porém, contribuintes -, respeitando-se, portanto, os limites legais definidores do arquétipo do diferencial de alíquota.

Em não sendo contribuinte, isto é dedicando-se exclusivamente a atividade sujeita ao ISS, não estaria, sequer, inscrita no Cadastro do Estado não podendo, então, apresentar-se como tal nas aquisições interestaduais, devendo exigir do fornecedor o destaque do ICMS pela alíquota interna da unidade federada de origem.

Se as próprias empresas confessam-se contribuintes, se as aquisições são gravadas por alíquota minorada, resta a exigibilidade do diferencial de alíquota, como previsto nos incisos II e III do artigo 2º, combinado com os incisos IV e V do Art. 429, ambos do RICMS."

Diante da atualidade da presente consulta, cabe esclarecer que a Lei nº 5.419, citada no entendimento ora transcrito foi revogada pela Lei nº 7.098, de 30 de dezembro de 1998, que consolidou normas referentes ao ICMS, editada já em conformidade com a Lei Complementar nº 87/96, porém, com redação semelhante à Lei substituída, no que pertine à incidência do imposto:

"Art. 2º - O imposto incide sobre:

(...)

(...)".

Consideradas todas as informações expostas, passa-se a responder as questões suscitadas.

1ª QUESTÃO

Quando da aquisição da máquina perfiladora transportável, estava a consulente, obrigada ao recolhimento do diferencial de alíquota?

Ausente do processo, cópia da nota fiscal referente entrada no estabelecimento da máquina perfiladora, sendo desconhecida a data de aquisição, discriminação e o respectivo código da Nomenclatura Brasileira de Mercadorias - Sistema Harmonizado - NBM/SH, não é possível precisar a exata situação de tributação do ICMS, a título de diferencial de alíquota da referida aquisição.

Entretanto, sabendo ter a consulente iniciado suas atividades em 07.10.1986, informa-se:

1. o imposto devido a título de diferencial de alíquota, foi inserido no ordenamento jurídico a partir da Constituição Federal de 1988, promulgada em 05.10.1988, tornando-se exigível com a entrada em vigor do atual Sistema Tributário Nacional, ou seja, em 01.03.1989;

2. o inciso IV, do Art. 429, do RICMS, aprovado pelo Decreto nº 1.944, de 06.10.1989 (fl. VIII), estabelece a obrigatoriedade de pagamento do imposto, se a entrada no estabelecimento da empresa, de mercadoria oriunda de outro Estado ou do Distrito Federal, for destinada a consumo ou ativo fixo;

3. o artigo 47, das Disposições Transitórias do RICMS, que vigorou no período de 08.03.1993 a 30.04.1997, disciplinou o diferimento do diferencial de alíquota incidente na aquisição do ativo imobilizado, nas condições nele estabelecidas, conforme a seguir:

"Art. 47 - Até 31 de dezembro de 1996, o imposto incidente nas operações internas e de importação, realizadas com máquinas, aparelhos e equipamentos industriais ou com máquinas e implementos agrícolas relacionados no artigo 35 e destinados a integrar ativo fixo, respectivamente, de estabelecimento industrial ou agropecuário ou de contribuinte inscrito no Cadastro Agropecuário, fica diferido para o momento em que ocorrer a operação subsequente.

§ 1º - O diferimento de que trata o caput alcança também o diferencial de alíquota devido a este Estado, na forma prevista no artigo 2º, inciso II, do Regulamento do ICMS.

§ 2º - O imposto devido será recolhido pelo adquirente quando da operação subseqüente, ainda que desta não decorra pagamento do tributo, observado o preconizado

no § 4º.

§ 3º - Uma vez comprovada a destinação diversa do bem, o contribuinte deverá recolher o ICMS diferido acrescido de juros e correção monetária calculados a partir da data do fato gerador, sem prejuízo das penalidades cabíveis.

§ 4º - Para efeito do recolhimento previsto no § 2º, a base de cálculo do imposto é o valor da operação de que decorrer a saída do bem, reduzida dos percentuais abaixo indicados, considerada a data da aquisição do mesmo:

I - 20% (vinte por cento) - mais que 1 (um) e até 2 (dois) anos;

II - 40% (quarenta por cento) - mais que 2 (dois) e até 3 (três) anos;

III - 60% (sessenta por cento) - mais que 3 (três) e até 4 (quatro) anos;

IV - 80% (oitenta por cento) - mais que 4 (quatro) anos.

§ 5º - O disposto neste artigo aplica-se ainda às operações realizadas com máquinas, aparelhos e equipamentos industriais ou com máquinas e implementos agrícolas a seguir indicados:

(...)."

4. o artigo 65, das Disposições Transitórias do RICMS, em vigor desde 28.05.1998 até a presente data, sucede o artigo 47 retro, disciplinando o diferimento do recolhimento do diferencial de alíquota incidente na aquisição destinada a integrar o ativo imobilizado de estabelecimentos industriais, conforme abaixo:

“Art. 65 - Até 31 de março de 2001, fica diferido para o momento em que ocorrer a respectiva saída, o recolhimento do imposto devido nas operações de importação e na forma prevista no artigo 2º, inciso II, das Disposições Permanentes, relativamente às entradas de máquinas, aparelhos e equipamentos relacionados no artigo 35 das Disposições Transitórias, quando destinados a integrar o ativo imobilizado de estabelecimentos industriais”.

Dessa forma, para essa questão, tem-se as seguintes conclusões:

1) Se a aquisição foi efetuada no período compreendido entre o ínicio das atividades da empresa, e anterior a entrada em vigor do atual Sistema Tributário Nacional, isto é, 07.10.1986 a 28.02.1989, por não existir naquele período, situação definida em lei como necessária e suficiente à ocorrência do fato gerador da obrigação principal, não é devido o imposto a título de diferencial de alíquota;

2) Se a aquisição foi efetuada após a entrada em vigor do atual Sistema Tributário Nacional e, antes da vigência do artigo 47, das Disposições Transitórias do RICMS, isto é, entre 01.03.1989 a 07.03.1993, verifica-se a ocorrência da incidência do imposto, estando a consulente obrigada ao recolhimento do ICMS diferencial de alíquota, sem contudo possuir a prerrogativa de fruição do benefício do diferimento.

3) Se a aquisição foi efetuada no período de vigência do artigo 47, das Disposições Transitórias do RICMS, isto é, 08.03.1993 a 30.04.1997, verifica-se ocorrência da incidência do imposto, estando a consulente, obrigada ao recolhimento do ICMS diferencial de alíquota.
Entretanto, se comprovados os requisitos e condIções estabelecidas no aludido artigo, poderia o contribuinte, ter usufruído do benefício do diferimento.

4) Se a aquisição foi efetuada após os efeitos do artigo 47 e antes da vigência do artigo 65, ambos, das Disposições Transitórias do RICMS, , isto é, entre 01.05.1997 a 27.05.1998, verifica-se também a ocorrência da incidência do imposto, estando a consulente, portanto, obrigada ao recolhimento do ICMS diferencial de alíquota, sem contudo possuir a prerrogativa de fruição do benefício do diferimento.

5) Se a aquisição foi efetuada no período de vigência do artigo 65, das Disposições Transitórias do RICMS, isto é, entre 28.05.1998 a 03.08.2000 (data da consulta), verifica-se também a ocorrência da incidência do imposto, estando a consulente, portanto, obrigada ao recolhimento do ICMS diferencial de alíquota.
Entretanto, se comprovados os requisitos e condi-ções estabelecidas no aludido artigo, poderia o contribuinte, ter usufruído do benefício do diferimento.

Por oportuno, ressalta-se que a fruição do benefício do diferimento prende-se ao preenchimento de todas as condições estabelecidas nos artigos 47 e 65 das Disposições Transitórias do RICMS.

2ª QUESTÃO

Quando da aquisição das bobinas de aço zincado, as quais utiliza como matéria prima, está obrigada, ao recolhimento do diferencial de alíquota?

Sim.

Como já visto, o tratamento fiscal dado pelo Convênio ICMS nº 71/89 (reproduzido à fl. X), é de que, nas operações de bens e mercadorias destinadas a empresas de construção civil, para fornecimento em obras contratadas que executem sob sua responsabilidade, e em que estas ajam, ainda que excepcionalmente, como contribuintes do imposto, aplicam-se as hipóteses de incidência como previsto nos incisos II e III do artigo 2º, combinado com os incisos IV e V do artigo 429, todos do RICMS, cuja obrigação consiste em pagar o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e interestadual.

3ª QUESTÃO

As telhas metálicas industrializadas no canteiro de obras, estão sujeitas à tributação do ICMS?

Não.

As telhas metálicas só estariam sujeitas à tributação, se tivessem sido produzidas fora do canteiro de obras (alínea “a”, inciso IX, artigo 2º, RICMS – vide fl. V).

Repete-se:

“Por conseguinte a empresa que, atuando no ramo de construção civil, em regime de administração, empreitada ou subempreitada, não forneça mercadorias de fabricação própria, produzida fora do local da obra, não configura, por esta atividade, contribuinte do imposto”.

Respondidas as indagações, alerta-se a empresa que sendo o procedimento adotado diverso do aqui esposado, particularmente no que tange ao recolhimento do ICMS Diferencial de Alíquota, se devido, quando da aquisição da máquina perfiladora, deverá, no prazo de 15 (quinze) dias, contados da ciência da presente, regularizar suas operações, inclusive com recolhimento de eventuais diferenças de imposto, ainda sob o benefício da espontaneidade, com acréscimo de correção monetária, juros e multa de mora, calculados desde o vencimento da obrigação até a data do efetivo pagamento.

Decorrido o prazo fixado, a empresa estará sujeita a lançamento de ofício, nos termos do artigo 528 do Estatuto Regulamentar.

Por fim, sugere-se, em caso de aprovação, a remessa de cópia da presente à Superintendência Adjunta de Fiscalização – SAFIS, para conhecimento e acompanhamento.

É a informação que ora se submete à consideração superior.

Gerência de Legislação Tributária da Superintendência Adjunta de Tributação - SAT

Cuiabá - MT, 28 de fevereiro de 2001.

Selma Oliveira de Jesus
FTE

De acordo:

Yara Maria Stefano Sgrinholi
Gerente de Legislação Tributária

Marcel Souza de Cursi
Superintendente Adjunto de Tributação