Órgão Consultivo

Categoria: Informações em Processos de Consulta
Número:021/98-CT
Data da Aprovação:03/03/1998
Assunto:Substituição Trib.- Normas Gerais
Exportação
Tratamento Tributário

Nota Explicativa :
Nota: " Os documentos contidos nesta base de dados têm caráter meramente informativo. Somente os textos publicados no Diário Oficial estão aptos à produção de efeitos legais."

Texto
Senhor Secretário:


1. Através do arrazoado de fis. 02 a 11, as empresas nº 1 estabelecida na ..., inscrita no CGC sob o nº... e no CCE sob o nº ..., e empresa nº 2 localizada na Av. ..., inscrita no CGC sob o nº ... e no CCE sob o nº ..., vem expor, consultar e requerer o que segue:


Prosseguem as interessadas desenvolvendo gráfico com o qual pretendem evidenciar como se processam as operações no regime de substituição tributária, comentando que o Fabricante, ao vender para o Distribuidor, cobra deste o valor do imposto pelo preço de venda a varejo, fixado pela SEFAZ, através de lista de preços mínimos, como se o ciclo da comercialização, presumivelmente, fosse até o consumidor final no Estado de Mato Grosso.

Ressalta que o Distribuidor, além do imposto que lhe compete pagar, resultante do confronto entre crédito e débito, seria detentor do direito à importância que seria devida pelo varejista, porquanto por ele paga antecipadamente. Conclui que, em regra, o valor do imposto a ser recuperado é incluso no valor da mercadoria por questão de praticidade.

Na seqüência, as consulentes discorrem que parte da mercadoria não será vendida pela empresa nº 2 a varejista e, sim á empresa nº 1, empresa comercial exportadora, que fará sua aquisição com fim especifico de exportação. Assevera que, por se tratar de mercadoria industrializada, está desonerada do imposto desde a saída do estabelecimento Distribuidor, até sua remessa para o exterior, interrompendo, dessa forma, a cadeia de tributação.

Transcrevem o artigo 10 da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, para sustentarem a restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária. Recorrem, ainda, à Portaria Circular nº 065/92-SEFAZ, de 12 de julho de 1992, cujo artigo 30, parágrafo único, prevê a utilização do ICMS retido, como crédito, caso ocorra operação interestadual, isenta ou não tributada, com mercadorias integrantes do regime de substituição tributária, promovida por contribuinte substituído.
Esclarecem, porém, que a referida autorização não alcança a pretensão das interessadas, conquanto o seu caso ser operação de exportação. Acrescentam que o simples creditamento do imposto pouco significaria, devido a sua condição de contribuinte substituído na totalidade de suas operações.

Fundamentando o tratamento tributário conferido à exportação, as contribuintes citam o artigo 155, inciso X, alínea a da Constituição Federal, a Lei Complementar nº 87/96, bem como o artigo 4º, inciso VI e § 6º do RICMS. Anotam também que o artigo 21, § 2º, da Lei Complementar nº 87/96 contemplou a manutenção do crédito correspondente às operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias ou serviços.

Trazem também à colação os preceitos da Lei Complementar 87/96 (artigo 3º, parágrafo único) e do RICMS que equiparam à operação de exportação as saídas de mercadorias destinadas, entre outros, a empresa comercial exportadora (art. 4º, inciso VI e § 6º, inciso I, alínea a).

As requerentes remetem ao artigo 4º, § 7º, do RICMS para definir como empresa comercial exportadora aquela que estiver inscrita como tal no Cadastro de Exportadores e Importadores da Secretaria do Comércio Exterior - SECEX, do Ministério da Indústria, Comércio e Turismo / MICT.

Daí concluírem que a venda realizada pela empresa nº 2 à empresa nº 1, com o fim específico de exportação, está amparada pela não incidência, como previsto no inciso I do parágrafo único do artigo 3º da Lei Complementar nº 87/96 ou artigo 4º, § 6º, inciso I, alínea a, do RICMS, atendidas as condições de apresentação do Contrato de Exportação e Inscrição na SECEX/MICT.

Ainda dissertando sobre as operações de exportação, as empresas alegam que as saídas de mercadorias para o Exterior ou remetidas com fim específico de exportação, albergadas pela não incidência, estão condicionadas a Regime Especial (artigo 4º, § 10, do RICMS). No Estado, o regime especial exigido está disciplinado pela Portaria nº 009/97-SEFAZ, de 13.02.97, alterada pelas Portarias nos 019 e 031/97, respectivamente, de 11.03.97 e 23.04.97).

Anunciam que, à luz do § 10 do artigo 4º, a empresa nº 1 estaria condicionada ao dito regime especial, visto que estaria exportando para o exterior, enquanto a empresa nº 2 não, porque praticaria uma operação interna na venda para a empresa nº 1, com fim específico de exportação.


Pelo exposto, propõem a adoção do tratamento tributário que segue:

1. regime especial: a ser requerido conforme Portaria nº 009/97-SEFAZ e alterações posteriores;

2. aquisição da mercadoria da empresa nº 2: a mercadoria será adquirida sem incidência do imposto, devendo ser exigida do emitente da Nota Fiscal a aposição no campo Informações Complementares das seguintes observações:

3. remessa da mercadoria para o exterior:

3.1. a mercadoria será remetida para o exterior sem incidência do imposto, com as seguintes anotações no campo Informações Complementares da Nota Fiscal:

a) Não incidência do imposto - inciso VI do artigo 4º do RICMS; c) Porto de Embarque: ......................................; (art. 4º-I, inciso 1, do RICMS)
d) Regime especial nº ........................ .

3.2 a contribuinte deverá também atender as demais disposições do Convênio ICMS 113/96, de 13.12.96 e emitir o Memorando-Exportação, nos termos do artigo 4º-C do RICMS, com observância deste dispositivo e seus parágrafos;

4. Contrato de Exportação: deverá ser comprovado o contrato de exportação, com fornecimento de cópia à empresa nº 2; esta, antes da remessa de mercadorias à empresa nº 1, encaminhará à Coordenadoria de Fiscalização da SEFAZ cópia do referido documento firmado entre a empresa nº 1 e o Importador, tendo por objeto o fornecimento de mercadorias de mesma espécie (art. 4º-I inciso I, do RICMS);
5. Memorando-Exportação: a empresa nº1 deverá expedir o Memorando-Exportação, relativo às suas operações para o exterior, conforme artigos 4º-C e 4º-D do RICMS, além de observar as disposições do artigo 4º-B do RICMS, na emissão da Nota Fiscal;

1. regime especial: dispensado regime especial para a empresa nº 2;

2. remessa à COFIS de cópia do Contrato de Exportação: antes da remessa de mercadorias à empresa nº 1, a empresa nº 2 deverá encaminhar à Coordenadoria de Fiscalização da SEFAZ cópia do referido documento firmado entre a empresa nº 1 e o Importador, tendo por objeto o fornecimento de mercadorias de mesma espécie (art. 4º-I, inciso I, do RICMS);

3. Nota Fiscal de remessa com fim especifico de exportação: a Nota Fiscal destinada à empresa nº 1 deverá conter no campo Informações Complementares as seguintes observações:

Prosseguindo, no seu pedido, as requerentes comentam que a empresa nº 2 tem direito à restituição do valor do imposto pago antecipadamente, por força da substituição tributária, correspondente a fato gerador que não se realizar (artigo 10 da Lei Complementar nº 87/96), subentendendo-se, pelo seu § 1º que tal direito deva ser pleiteado através de petição cujo Modelo apresentam.

Acrescentam mesmo a necessidade de se quantificar o montante do crédito a ser reclamado, esboçando demonstrativo.

Contrapõem a possibilidade de o Estado autorizar, ao invés da restituição, o ressarcimento do imposto na forma do Convênio ICMS 81/93, de 10 de setembro de 1993, consoante redação dada pelo Convênio ICMS 56/97, de 23.05.97. Neste caso, a empresa nº 2 não pleitearia restituição ao Estado e sim ressarcimento junto ao fornecedor, inclusive a empresa ..., através de emissão de Nota Fiscal (propõem modelo), com concordância das partes, autorizadas pela SEFAZ.

Explicam as postulantes que, em decorrência da saída de mercadoria com fim específico de exportação para o exterior, portanto, com desoneração do imposto e manutenção dos créditos pelas entradas, ficará a empresa nº 2 com saldo credor acumulado não tendo como abatê-lo, já que a totalidade de suas operações são desoneradas do ICMS, seja por ter sido retido antecipadamente na fonte, seja por força da não incidência, como no caso em tela.

Aduzindo que a empresa nº 2 não possui outro estabelecimento no Estado para imputar-lhe o crédito acumulado, em conformidade com as disposições do artigo 25, § 1º, inciso I, da Lei Complementar nº 87, resta-lhe a alternativa do inciso II do referido artigo, precisando, para tanto, que o Estado autorize.

Propõem que a transferência a terceiros (indica a empresa ...) seja feita nos moldes previstos na cláusula terceira do Convênio ICMS 81/93, na redação dada pelo Convênio ICMS 56/97, isto é, mediante emissão de Nota Fiscal (sugerem modelo). Ressalvando haver necessidade de quantificar o referido crédito e demonstrar sua origem e veracidade, remetendo a demonstrativo cujo modelo apresentam.

Sintetizando sua pretensão, as empresas submetem à apreciação da Assessoria Tributária os procedimentos que entendem pertinentes às respectivas operações:

I - Empresa nº 2

1. modelo da Nota Fiscal a ser emitida pela empresa nº 2 com destino à empresa nº 1 (fl. 13);

2. modelo da Nota Fiscal a ser emitida pela empresa nº 1 com destino ao importador (fl. 14);

3. modelo da Nota Fiscal a ser emitida pela empresa nº 2 para ressarcimento de ICMS junto à ...(fl. 15);

4. modelo da Nota Fiscal a ser emitida pela empresa nº 2 para transferência de crédito de ICMS à ... ou terceiros (fl. 16);

5. modelo de requerimento a ser apresentado pela empresa nº 2 à Secretaria de Estado de Fazenda, pleiteando restituição em espécie do imposto pago antecipadamente na aquisição da mercadoria (fls. 17 e 18);

6. modelo do demonstrativo a ser preparado pela empresa nº 2 relativamente às entradas de mercadorias cujas saídas foram destinadas com fim específico de exportação (fl. 19); e

7. Nota Fiscal da empresa ... destinando mercadorias à empresa nº 2 (3ª via - fl. 20).


3. É o relatório.


Para a análise do requerido, incumbe trazer à colação o teor de preceitos contidos na legislação citada na petição.

II - operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, ou serviços;

(...)

Parágrafo único Equipara-se às operações de que trata o inciso II a saída de mercadoria com fim específico de exportação para o exterior, destinada a:
I - empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa;
II - armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro."


1.2 manutenção de crédito:

“Art. 20 ...

(...)

§ 3º É vedado o crédito relativo a mercadoria entrada no estabelecimento ou a prestação de serviços a ele feita:

II - para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a prestação subseqüente não forem tributadas ou estiverem isentas do imposto, exceto as destinadas ao exterior.


“Art. 21

(...)

§ 2º Não se estornam créditos referentes a mercadorias e serviços que venham a ser objeto de operações ou prestações destinadas ao exterior.

(...)


1.3 transferência de crédito:

“Art. 25

§ 1º Saldos credores acumulados a partir da data da publicação desta Lei Complementar por estabelecimentos que realizem operações e prestações de que tratam o inciso II do art. 30 e seu parágrafo único podem ser, na proporção que estas saidas representem do total das saídas realizadas pelo estabelecimento:

I - imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado;

II - havendo saldo remanescente, transferidos pelo sujeito passivo a outros contribuintes do mesmo Estado, mediante a emissão pela autoridade competente de documento que reconheça o crédito.
(...)"

1.4 restituição do imposto pago por substituição tributária:


“Art. 10 É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força de substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar.

§ 1º Formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação no prazo de noventa dias, o contribuinte substituído poderá se creditar, em sua escrita fiscal, do valor objeto do pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos critérios aplicáveis ao tributo.

(...)."


2. CONVÊNIO ICMS 113/96

Nas pegadas da Lei Complementar nº 087/96, o Conselho Nacional de Política Fazendária celebrou o Convênio ICMS 113/96, dispondo sobre as operações com mercadoria realizadas com o fim especifico de exportação, cuja cláusula primeira estabelece:


3. REGULAMENTO DO ICMS

Da necessidade de disciplinar as disposições da qualificada Lei e do Convênio ICMS 113/96 arrolados, o Estado de Mato Grosso, através do Decreto nº 1.543, de 27 de junho de 1997, fez introduzir alterações no Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 1.944, de 06 de outubro de 1989, das quais transcrevem-se:

(...)

1 - a saída de mercadoria realizada com o fim especifico de exportação para o exterior, destinada a:

a) empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa;

b) armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro;



§ 8º Sem prejuízo do atendimento a outras exigências contidas na legislação, o tratamento previsto na alínea a do inciso 1 do § 6º fica condicionado à observância pelo remetente e exportador, ainda que localizado fora do território mato-grossense do estatuído nos artigos 4º-A a 4º-F.

(...)

§ 10 As saidas de mercadorias do Estado serão albergadas pela não-incidência, na forma estabelecida no inciso VI do caput e no inciso 1º do § 6º, desde que o remetente da mercadoria requeira regime especial, conforme o preconizado em ato do Secretário de Estado de Fazenda.



“Art. 4º-I Qualquer que seja o destinatário da mercadoria, a fruição da não incidência ou a suspensão do imposto disciplinadas no inciso VI e nos §§ 6º a 10 do artigo 4º e nos artigos 40-A a 40-H, condiciona-se, ainda, à observância pelo remetente dos seguintes procedimentos:

I - antes da remessa das mercadorias, encaminhar à Coordenadoria de Fiscalização da Secretaria de Estado de Fazenda cópia do contrato de exportação firmado entre ele e o importador, tendo por objeto o fornecimento de mercadorias da mesma espécie;

II - indicar na Nota Fiscal que acobertar a remessa da mercadoria o porto de embarque da mesma.

Diante dos dispositivos transcritos, três aspectos hão que ser enfocados na análise do processo em epígrafe: a exportação para o exterior, inclusive equiparações, e seus controles; o fato de a mercadoria objeto do contrato de exportação ter sido adquirida sob o regime de substituição tributária e os problemas do aproveitamento de crédito e/ou ressarcimento do imposto antecipadamente retido; por fim, o aproveitamento do crédito do ICMS que onerou a operação anterior à saída protegida pela não incidência, sua manutenção e/ou transferência.


I - EXPORTAÇÃO

1. Saída da empresa nº 1 para o exterior:

A principio, a saída da mercadoria da empresa nº 1 para o exterior estaria albergada pela não incidência do imposto, nos termos do artigo 4º inciso VI, do RICMS, desde que observadas as condições estabelecidas no seu § 10 e no artigo 4º-I do mesmo Estatuto.

Por conseguinte, no que concerne à exportação, está a empresa nº 1 obrigada à obtenção do regime especial junto à Secretaria de Estado de Fazenda, nos termos da Portaria nº 009/97-SEFAZ e suas alterações posteriores, como reconhecido no pedido.


Antes que se adentre no estudo da legislação que rege a operação, é preciso ressalvar que, no processo, não existe a comprovação de que a empresa nº 1 constitui-se em empresa comercial exportadora, em consonância com o preconizado no parágrafo único da cláusula primeira do Convênio ICMS 113/96, reproduzida no 7º do artigo 4º do RICMS.

Todavia, considerar-se-á que a mesma atende aos requisitos exigidos, apenas para que se possa esgotar a matéria consultada, NÃO IMPLICANDO O DISCORRIDO NESTA INFORMAÇÃO RECONHECIMENTO DESTA CARACTERÍSTICA.

Em sendo a empresa nº 1 empresa comercial exportadora, como tal inscrita no Cadastro de Exportadores e Importadores da Secretaria de Comércio Exterior do MICT, as remessas que lhe forem efetuadas pela empresa nº 2, com o fim específico de exportação, também estarão albergadas pela não incidência, por força da equiparação contemplada no inciso 1, alínea a, do § 6º do artigo 4º.

Equivocam-se, porém, as consulentes ao afirmarem que a empresa nº 2 está dispensada da obtenção de regime especial próprio. Se é verdade que o § 10 do artigo 4º impôs a regra apenas para as saídas de mercadorias do Estado, o Convênio ICMS 113/96, facultou a observância do específico procedimento, nos termos da legislação de cada unidade federada, sem restringir sua aplicação a esta ou àquela hipótese.

Amparando-se nesta prerrogativa, somada à que prevê o artigo 436 do RICMS, foi editada a Podaria nº 009/97-SEFAZ, de 13.02.97, que, respeitada a redação que lhe conferiu a Portaria nº 019/97, de 11.03.97, determina, em seu artigo 10:

para:
outra unidade da Federação;


Cumpre observar que o estabelecimento de regime especial decorre de prerrogativa geral contida no artigo 436 do RICMS. Contudo, em determinados casos, o próprio Regulamento já o elege.

Ao fixar a regra do §10, o Diploma regulamentar retirou da SEFAZ a faculdade de optar, ou não, pela sua fixação, pois já o ordenou. Não tendo concebido idêntico comando em outras hipóteses, como a das saídas internas destinadas aos mesmos destinatários, ficou reservado à SEFAZ a sua imposição.

Outro equivoco cometido pelas consulentes refere-se ao preenchimento da Nota Fiscal da empresa nº 2 para a empresa nº 1. Embora noticiem a obrigatoriedade de aquela empresa remeter cópia do contrato de exportação, avençado entre esta e o cliente no exterior, à SEFAZ, como determinado no inciso I do artigo 4º-I do RICMS, não foi arrolada a necessidade de se indicar na Nota Fiscal que acobertar a operação equiparada o porto de embarque, como exigido no inciso II do mesmo artigo 4-I.

São os reparos que se apresentam quanto às operações de exportação e a equiparadas.


II - O REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA E O APROVEITAMENTO DE CRÉDITO E/OU RESSARCIMENTO DO IMPOSTO RETIDO PELA OPERAÇÃO SUBSEQÜENTE

Não haveria maiores dificuldades nas operações entre as duas empresas consulentes se as mercadorias objeto do contrato de exportação não fossem adquiridas pela remetente da operação equiparada sob o regime da substituição tributária.

Ao promover a operação equiparada, a empresa nº 2, contribuinte substituído, adquire o direito à restituição do imposto antecipadamente retido, relativo a operação subseqüente, já que esta se deu ao abrigo da não incidência.

No entanto, o modus operandi, desta restituição está contemplado na própria Lei Complementar nº 87/96, que a consagrou. Ou seja, conforme o transcrito artigo 10, §1º, a restituição há que se proceder mediante pedido específico a ser formulado junto à SEFAZ, que terá o prazo de 90 (noventa) dias para examiná-lo, findo o qual, o contribuinte poderá efetuar o registro do crédito, ainda que passível de revisão.

Destaca-se, não haver previsão para sua transferência.

Em que pesem as alegações de não interessar à empresa o procedimento, há que se observar que o mesmo decorre de lei qualificada, não podendo ser alterado por disposição contida em norma inferior.

Tanto que, ao se alterar o Convênio ICMS 81/93, através do Convênio ICMS 56/97, posterior a Lei Complementar nº 87/96, manteve-se a regra encartada na cláusula terceira do ato original para as operações interestaduais.

Assim, deverá a empresa submeter-se ao ditame legal, apresentando o pedido de restituição a cada operação praticada com a desoneração do imposto. Evidentemente, com a comprovação da regular exportação.


III - O APROVEITAMENTO DO CRÉDITO DO ICMS QUE ONEROU A OPERAÇÃO ANTERIOR ÀQUELA QUE DESTINE MERCADORIA AO EXTERIOR, SUA MANUTENÇÃO E/OU TRANSFERÊNCIA


No esteio do artigo 20, § 30 inciso II, combinado com o artigo 21, § 2º, ambos da Lei Complementar nº 87/96, é assegurada a manutenção do crédito do imposto que onerou a operação anterior àquela que destine a mercadoria ao exterior.

A aquisição da mercadoria sob o regime da substituição tributária impede o aproveitamento do crédito quando de sua entrada no estabelecimento da empresa nº 2. Efetuada a operação equiparada à exportação, o direito ao aludido crédito exsurge.

Todavia, o mesmo difere, por sua natureza, do procedimento pertinente ao imposto retido, relativo à operação posterior que não se realizou como antecipadamente presumiu-se. Agora, não mais se fala em ressarcimento. O aproveitamento dar-se-á através de lançamentos em conta gráfica e, a princípio, seria compensado com o imposto devido pelas operações próprias do contribuinte.

Vai se dizer que suas operações são todas sujeitas ao regime da substituição tributária. Portanto, sem débito do imposto e sem possibilidade de compensação, ficando, por isso, acumulado.

Também neste caso, a Lei Complementar disciplinou a destinação do crédito: a imputação a outro estabelecimento do mesmo contribuinte (já informado inexistir) ou transferência a outro contribuinte do Estado, desde que autorizado pela SEFAZ. Claro é que a cada operação.

No modelo de requerimento sugerido pelas consulentes, a empresa nº 2 solicitaria restituição tanto do imposto antecipado como do imposto retido.

Diante da afronta aos ditames da Lei Complementar nº 87/96 e demais normas aqui citadas, conclui-se que não cabem os procedimentos como sugeridos pelas interessadas.

É a informação ora submetida à superior consideração, com a ressalva de inexistirem os negritos apostos na legislação reproduzida.


Gerência de Legislação Tributária da Coordenadoria de Tributação, em Cuiabá-MT, 1º de março de 1998.

Yara Maria Stefano Sgrinholi
FTE


De acordo:

José Carlos Pereira Bueno
Coordenador de Tributação