Órgão Consultivo

Órgão Consultivo

Categoria:	Informações em Processos de Consulta
Número:	226/2022 - CDCR/SUCOR
Data da Aprovação:	08/26/2022
Assunto:	Tratamento Tributário Não Contribuinte Substituição Tributária Diferencial Alíquotas

Nota Explicativa :
Nota: " Os documentos contidos nesta base de dados têm caráter meramente informativo. Somente os textos publicados no Diário Oficial estão aptos à produção de efeitos legais."

Texto
..., pessoa jurídica de direito privado, estabelecida na ..., nº ..., Bairro ..., em .../MT, inscrita no CNPJ sob o n° .... e no Cadastro de Contribuintes deste Estado sob o n° ..., formulou consulta sobre a tributação na venda de produtos sujeitos à substituição tributária para consumidor final localizado em outra unidade da federação.

Em síntese a consulente narra o seguinte:

Ø Atua no ramo de comércio de produtos agropecuários e acrescenta que está enquadrada no regime de apuração normal;
Ø Informa que vende, com destino interestadual para consumidor final não contribuinte, grande quantidade de mercadorias sujeitas ao recolhimento de substituição tributária, com CST 060;
Ø É sabido que, nas operações interestaduais para consumidor final não contribuinte, deve ser efetuado o recolhimento do diferencial de alíquotas instituído pela Emenda Constitucional 87/2015.

Nestes termos, faz os seguintes questionamentos:

1) Visto que, o diferencial de alíquota corresponde à diferença entre a alíquota interna e a interestadual; e nas operações com produtos com CST 060, não tem a incidência de ICMS normal, é devido o recolhimento do diferencial de alíquota?

2) Caso seja devido, como deve ser feito o cálculo?

É a consulta.

Inicialmente, em consulta ao Sistema de Gerenciamento do Cadastro de Contribuintes do ICMS desta SEFAZ, observa-se que a consulente atualmente declara que exerce a atividade principal de comércio varejista de medicamentos veterinários - CNAE– 4771-7/04 e na data do protocolo da consulta constava como principal a CNAE 4683-4/00, comércio atacadista de defensivos agrícolas, adubos, fertilizantes e corretivos do solo, que ainda permanece entre as atividades secundárias da empresa, bem como está enquadrada no regime de apuração normal do imposto desde 07/06/2013, conforme previsto no artigo 131 do RICMS.

Ainda em preliminar, ressalta-se que a consulta foi protocolizada em 14/09/2017, desta forma a resposta se sustentará na legislação vigente à época e levando-se em conta a condição da consulente na data do protocolo.

Em síntese, pelos relatos, infere-se que a principal dúvida, suscitada pela consulente, refere-se à tributação nas vendas de mercadorias que foram submetidas ao regime de substituição tributária na aquisição (conforme citado a CST 060), mas que serão destinadas a consumidor final não contribuinte localizado em outra unidade da Federação, tendo em vista a Emenda Constitucional nº 87/2015, que alterou a forma de repartição do imposto entre os Estados, remetente e destinatário.

Além disso, cumpre evidenciar que a consulente não discrimina qual a mercadoria que está revendendo em operação interestadual e que está sujeita ao regime de substituição tributária, viabilizando uma resposta específica. Portanto, parte-se apenas da premissa de que seja mercadoria sujeita ao regime, conforme narrado na peça inicial deste processo.

Neste contexto, para melhor compreensão, a Informação será divididas em tópicos:

1) Das considerações gerais sobre a substituição tributária

O artigo 8º do Anexo X do RICMS, vigente à data do protocolo desta consulta, assim dispunha:

Art. 8°

Ficam submetidas ao regime de substituição tributária as mercadorias arroladas no Apêndice deste anexo

, sem prejuízo de outras que vierem a ser acrescentadas ao mencionado regime, em decorrência de convênios ou protocolos celebrados no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, aplicáveis no território mato-grossense.

§ 1°

Independentemente do arrolamento no Apêndice deste anexo ou em ato do CONFAZ, o regime de substituição tributária aplica-se, também, a qualquer mercadoria:

I –

oriunda de outra unidade federada e destinada a estabelecimento deste Estado credenciado como contribuinte substituto tributário

, nos termos do artigo 6° deste anexo;

II –

remetida a contribuinte mato-grossense por estabelecimento de outra unidade federada credenciado como substituto tributário deste Estado

§ 2° O regime de substituição tributária aplica-se, igualmente, às operações subsequentes a ocorrerem neste Estado com mercadorias industrializadas no território mato-grossense, bem como com qualquer mercadoria adquirida para revenda em outra unidade federada por estabelecimento industrial enquadrado em CNAE relacionada nos incisos III e V do caput do artigo 1° do

Anexo XI

deste regulamento.

§ 3° O regime de substituição tributária alcança, inclusive, as entradas de bens e mercadorias oriundos de outras unidades federadas, arrolados no Apêndice deste anexo ou enquadrados no disposto nos §§ 1° e 2° deste artigo, para integrar ativo imobilizado ou para uso ou consumo de estabelecimento mato-grossense, em relação ao imposto devido a título de diferencial de alíquotas.

§ 4° O disposto no § 3° deste artigo não se aplica aos contribuintes optantes pela efetivação do recolhimento de contribuição ao Fundo Partilhado de Investimentos Sociais – FUPIS.

§ 5° O regime de substituição tributária alcança, inclusive, as operações internas, interestaduais e de importação que destinem mercadorias a revendedores localizados no território mato-grossense, que efetuem venda, porta-a-porta, a consumidor final, promovidas por empresas que utilizem o sistema de marketing direto para a comercialização de seus produtos.

Pois bem, o artigo 8º tratava das hipóteses em que as mercadorias estariam sujeitas ao regime de substituição tributária, quais seja, aquelas arroladas em seu apêndice, ou mesmo que não estivessem arroladas, independentemente destas mercadorias estarem sujeitas ao regime por foça de protocolo ou Convênio celebrados no âmbito do CONFAZ, aquelas oriundas de outra unidade da Federação que fossem destinadas a estabelecimento credenciados como substitutos tributários neste Estado, assim como qualquer mercadoria que fosse remetida por estabelecimento credenciado como substituto tributário neste Estado (estabelecimento substituto tributário de outra unidade da Federação).

Cumpre mencionar, ainda, que no caso de venda de mercadorias que estavam submetidas ao regime de substituição tributária, em regra, o remetente deveria reter o ICMS devido pelas operações subsequentes a ocorrerem no Estado destinatário.

Isso também estava disposto no RICMS, bem como tal obrigação não excluiu a responsabilidade solidária do destinatário quanto ao pagamento do imposto, conforme se transcreve a seguir, trechos dos artigos 4º e 5º do Anexo X do RICMS, vigentes à época:

Art. 4°

Incumbe ao remetente da mercadoria:

I –

demonstrar, na Nota Fiscal que acobertar saída de mercadoria destinada a contribuinte estabelecido no território mato-grossense, o cálculo do ICMS devido por substituição tributária a este Estado,

em conformidade com o disposto no artigo 2° deste anexo, efetuando o respectivo destaque;

II –

efetivar o recolhimento do ICMS devido por substituição tributária ao Estado de Mato Grosso, antes da saída da mercadoria,

mediante utilização de GNRE On-Line ou de DAR-1/AUT obtido no sítio da Secretaria de Estado de Fazenda na internet,

www.sefaz.mt.gov.br

;

III – informar o número da GNRE On-Line ou do DAR-1/AUT na Nota Fiscal que acobertar a operação;

IV – anexar a GNRE On-Line ou o DAR-1/AUT correspondente à Nota Fiscal que acobertar o trânsito da mercadoria, para comprovação do recolhimento do valor do ICMS devido por substituição tributária relativo a cada operação.

§ 1° Fica autorizado o agrupamento, em única GNRE On-Line ou em único DAR-1/AUT, dos valores do ICMS devido por substituição

(...)

Art. 5°

O destinatário mato-grossense responde solidariamente com o remetente da mercadoria pela falta do recolhimento do ICMS devido por substituição tributária, nas hipóteses tratadas neste anexo, ainda que efetuados a respectiva retenção e/ou o correspondente destaque na Nota Fiscal.

(...)

Nesta vertente, ao adquirir mercadorias para revenda, via de regra, se estas estiverem submetidas à substituição tributária, o imposto será retido pelo remetente. No entanto, se imposto não for recolhido ou estiver recolhido a menor, o destinatário será responsável solidariamente.

Além disso, cumpre destacar que se a consulente adquire mercadorias com retenção de imposto, ao revender em operação interna (no Estado de Mato Grosso), a operação se daria com o código CST citado, sem destaque do imposto.

2) Do tratamento aplicável na operação de venda interestadual realizada pela consulente
Quanto ao tratamento tributário conferido ao ICMS, na venda interestadual de mercadoria já alcançada por substituição tributária, efetuada por contribuinte mato-grossense, regra geral, de acordo com a legislação estadual, ocorre a hipótese de incidência e o fato gerador do imposto, conforme artigos 2º, I c/c 3º, I, ambos do RICMS. Consequentemente, tal operação é tributada pelo ICMS, devendo a Nota Fiscal ser emitida com destaque do imposto à alíquota de 12%, conforme dispõe o artigo 95, inciso II, alínea “a”, do RICMS.

Portanto, no presente caso, regra geral, ocorrendo operação subsequente interestadual com a mercadoria, já alcançada pela substituição tributária, com destino a consumidor final não contribuinte, há incidência do ICMS, e, por conseguinte, é devido o recolhimento do ICMS decorrente da operação própria, assegurando-se, no entanto, o direito ao crédito correspondente a alíquota interestadual, bem como à restituição ou ao ressarcimento do valor do imposto retido por força da substituição tributária.

3) Do ICMS diferencial de alíquotas
No que se refere às operações interestaduais com destino a consumidor final, o artigo 155 da Constituição Federal de 1988, na nova redação conferida pela Emenda Constitucional nº 87/2015, preceitua:

Art. 155

. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(...)

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

(...)

VII –

nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto

, localizado em outro Estado,

adotar-se-á a alíquota interestadual

e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual

; (Nova redação dada pela EC 87/15, efeitos: v. art. 3º)

VIII – a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída:

(Nova redação dada pela EC 87/15, efeitos: v. art. 3º)

a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto; (Acrescentado pela EC 87/15, efeitos: v. art. 3º)

ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto

; (Acrescentado pela EC 87/15, efeitos: v. art. 3º)

(...).

Infere-se dos dispositivos constitucionais transcritos que, sempre que forem realizadas operações ou prestações de serviços, destinando bens ou serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, deverá ser adotada a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual do Estado de origem. Portanto, neste caso, é devido o ICMS relativo ao diferencial de alíquotas.

O recolhimento do ICMS devido a título de diferencial de alíquotas será de responsabilidade do estabelecimento remetente ou do destinatário, dependendo da condição do adquirente, se contribuinte ou não do imposto.

Na hipótese em estudo, a operação refere-se à venda interestadual para consumidor final, não contribuinte do ICMS no Estado de destino, sendo assim, conforme se infere da alínea “b” do inciso VIII do § 2º do artigo 155 da CF/88, transcrito, caberá ao remetente efetuar a apuração do ICMS correspondente à diferença de alíquotas.

Para os casos em que o destinatário não seja contribuinte do ICMS, a aludida EC nº 87/2015 acrescentou o artigo 99 ao Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da CF/88, que estabeleceu os percentuais de partilha do imposto correspondente à diferença de alíquotas entre os Estados de origem e de destino das mercadorias ou serviços, da seguinte forma:

Art. 99

. Para efeito do disposto no inciso VII do § 2º do art. 155,

no caso de operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte localizado em outro Estado

o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual será partilhado entre os Estados de origem e de destino, na seguinte proporção

(...)

II –

para o ano de 2016: 40% (quarenta por cento) para o Estado de destino e 60% (sessenta por cento) para o Estado de origem

;

III –

para o ano de 2017: 60% (sessenta por cento) para o Estado de destino e 40% (quarenta por cento) para o Estado de origem

;

IV – para o ano de 2018: 80% (oitenta por cento) para o Estado de destino e 20% (vinte por cento) para o Estado de origem;

V – a partir do ano de 2019: 100% (cem por cento) para o Estado de destino.

Assim, objetivando disciplinar os procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinassem bens e serviços a consumidor final, não contribuinte do ICMS, localizado em outro Estado, foi celebrado, entre as unidades Federadas, o Convênio ICMS 93, de 17 de setembro de 2015, o qual, em suas cláusulas primeira, segunda e décima, estabeleceu:

Cláusula primeira

Nas operações e prestações

que destinem bens e

serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada

devem ser observadas as disposições previstas neste convênio

Cláusula segunda

Nas operações e prestações de serviço de que trata este convênio

o contribuinte que as realizar deve

I – se remetente do bem

a) utilizar a alíquota interna prevista na unidade federada de destino para calcular o ICMS total devido na operação;

b) utilizar a alíquota interestadual prevista para a operação, para o cálculo do imposto devido à unidade federada de origem;

c) recolher, para a unidade federada de destino, o imposto correspondente à diferença entre o imposto calculado na forma da alínea “a” e o calculado na forma da alínea “b”;

(...)

§ 1º A base de cálculo do imposto de que tratam os incisos I e II do caput é única e corresponde ao valor da operação ou o preço do serviço, observado o disposto no § 1º do art. 13 da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996.

§ 1º-A O ICMS devido às unidades federadas de origem e destino deverão ser calculados por meio da aplicação das seguintes fórmulas:

ICMS origem = BC x ALQ inter

ICMS destino = [BC x ALQ intra] - ICMS origem

Onde:

BC = base de cálculo do imposto, observado o disposto no § 1º;

ALQ inter = alíquota interestadual aplicável à operação ou prestação;

ALQ intra = alíquota interna aplicável à operação ou prestação no Estado de destino.

(...)

Cláusula décima

Nos exercícios de 2016, 2017 e 2018, no caso de operações e prestações que destinem bens ou serviços a consumidor final não contribuinte localizado em outra unidade federada,

o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual deve ser partilhado entre as unidades federadas de origem e de destino,

cabendo à unidade federada

I - de destino:

no ano de 2016: 40% (quarenta por cento) do montante apurado;

no ano de 2017: 60% (sessenta por cento) do montante apurado;

c) no ano de 2018: 80% (oitenta por cento) do montante apurado;

II - de origem:

no ano de 2016: 60% (sessenta por cento) do montante apurado;

no ano de 2017: 40% (quarenta por cento) do montante apurado;

c) no ano de 2018: 20% (vinte por cento) do montante apurado.

(...)

Com fundamento de validade nas normas reproduzidas, a incidência do ICMS correspondente ao diferencial de alíquotas, em relação às operações e prestações em que se destinassem bens, mercadorias e serviços a consumidor final, não contribuinte do imposto, localizado em outra unidade federada, foi inserida na legislação mato-grossense por meio da Lei nº 10.337, de 16/11/2015, que alterou a Lei nº 7.098/98, que consolida normas relativas ao ICMS neste Estado, e do Decreto nº 381/2015, de 24/12/2015 (republicado no DOE de 30/12/2015), que alterou o Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 2.212/2014 – RICMS.

A título de conhecimento, reproduzem-se, a seguir, trechos do RICMS, com as alterações inseridas pelo Decreto nº 381/2015, concernentes ao ICMS devido a título de diferencial de alíquotas, incidente sobre as operações e prestações em que se destinem bens, mercadorias e serviços a consumidor final, não contribuinte do imposto, localizado em outra unidade federada:

Art. 95

As alíquotas do imposto são:

(cf.

caput

do art. 14 da Lei n° 7.098/98)

(...)

II – 12% (doze por cento):

(cf. inciso II do

caput

do art. 14 da Lei n° 7.098/98)

(...)

nas operações e prestações em que se destinem bens, mercadorias e serviços a consumidor final, não contribuinte do imposto, localizado em outra unidade da Federação

, ressalvado o disposto nas alíneas

do inciso VI deste artigo;

(cf. alínea e do inciso II do art. 14 da Lei n° 7.098/98, acrescentada pela Lei n° 10.337/2015 – efeitos a partir de 1° de janeiro de 2016)

(...)

Art. 96-A

Para efeito do disposto nos incisos XIII-A e XIV-A do artigo 3°, em combinação com o § 9° do artigo 96,

e, ainda, na hipótese da alínea

do inciso II do artigo 95

, no caso de operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, não contribuinte do ICMS,

o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual será partilhado entre as unidades federadas de origem e de destino

cabendo à unidade federada

(cf. art. 49-A da Lei n° 7.098/98, acrescentado pela Lei n° 10.337/2015 – efeitos a partir de 1° de janeiro de 2016)

I – de destino

a) no ano de 2016: 40% (quarenta por cento) do montante apurado;

no ano de 2017: 60% (sessenta por cento) do montante apurado;

c) no ano de 2018: 80% (oitenta por cento) do montante apurado;

d) a partir de 2019: 100% (cem por cento) do montante apurado;

II – de origem

no ano de 2016: 60% (sessenta por cento) do montante apurado;

no ano de 2017: 40% (quarenta por cento) do montante apurado;

c) no ano de 2018: 20% (vinte por cento) do montante apurado;

d) a partir de 2019: zero

§ 1° A forma e prazos de recolhimento das parcelas do imposto devidas ao Estado de Mato Grosso, nos termos deste artigo, serão disciplinados em normas complementares editadas no âmbito da Secretaria Adjunta da Receita Pública da Secretaria de Estado de Fazenda.

(...).

Portanto, com base nos dispositivos do RICMS transcritos, nas operações e prestações em que se destinem bens, mercadorias e serviços, a consumidor final, não contribuinte do imposto, localizado em outra unidade da Federação, a operação será tributada com a alíquota interestadual do Estado de origem, sendo devido o ICMS correspondente ao diferencial de alíquotas.

Neste caso, a apuração do diferencial de alíquotas do ICMS será de responsabilidade do remetente estabelecido no Estado de origem da mercadoria, sendo que, para o cálculo, deve-se tomar como base a alíquota interna aplicada pelo Estado de destino nas saídas internas desses mesmos produtos.

O valor apurado a título do diferencial de alíquotas, num primeiro momento foi partilhado entre as unidades federadas de origem e de destino do produto, conforme a previsão do artigo 96-A do RICMS. Assim, no ano de 2017 (quando a Consulta foi protocolizada), cabia ao Estado de origem, o percentual de 40% e ao de destino 60%. Atualmente, conforme pode ser observado na legislação transcrita, cabe ao Estado de destino 100% do montante apurado nos termos da Emenda Constitucional nº 87/2015.

Feitas essas considerações, passa-se à resposta dos quesitos, transcrevendo-os, novamente, para melhor elucidação:

1) Visto que, o diferencial de alíquota corresponde à diferença entre a alíquota interna e a interestadual; e nas operações com produtos com CST 060, não tem a incidência de ICMS normal, é devido o recolhimento do diferencial de alíquota?

Ao contrário do que afirma a consulente e conforme se observa da explicação acima, a operação interestadual, ainda que ocorra com mercadoria já alcançada pela substituição tributária, é uma operação tributada normalmente. Portanto, será emitida a nota fiscal com destaque do imposto e alíquota de 12% que é a aplicável nas operações interestaduais (art. 95, II RICMS). No caso narrado, como a operação é destinada a consumidor final não contribuinte, quando a consulta foi protocolizada, caberia ao Estado de destino o valor de ICMS diferencial de alíquotas, que nos termos da Emenda Constitucional nº 87/2015 e, conforme já evidenciado, no ano de 2017 era partilhado entre os Estados, ficando 40% com Estado remetente e 60% para o Estado destinatário.

2) Caso seja devido, como deve ser feito o cálculo?

Conforme a legislação transcrita, deveria ser calculado com base na diferença entre a alíquota aplicável na operação interestadual pelo Estado remente e a alíquota interna do Estado destinatário, sobre o valor da operação. Deve-se destacar que no ano de 2017, o valor calculado referente ao diferencial de alíquotas deveria, ainda, ser partilhado à base de 40% para o Estado remetente e 60% para o Estado destinatário. Em outras palavras, numa operação em que a diferença das alíquotas fosse 6% do valor da operação, esse valor encontrado seria repartido entre os Estados, ficando 40% para o Estado remetente e 60% para o Estado destinatário.

Por fim, registra que não produzirá os efeitos legais previstos no artigo 1.002 e no parágrafo único do artigo 1.005 do RICMS a consulta respondida sobre matéria que esteja enquadrada em qualquer das situações previstas nos incisos do caput do artigo 1.008 do mesmo Regulamento.

Alerta-se que, em sendo o procedimento adotado pela consulente diverso do aqui indicado, respeitado o quinquênio decadencial, deverá, no prazo de 15 (quinze) dias úteis, contados da ciência da presente informação, regularizar suas operações, inclusive com recolhimento de eventuais diferenças de imposto, ainda sob os benefícios da espontaneidade, com acréscimo de correção monetária, juros e multa de mora, calculados desde o vencimento da obrigação até a data do efetivo pagamento.
Após o transcurso do prazo apontado, ficará o estabelecimento consulente sujeito ao lançamento de ofício, para exigência de eventuais diferenças, nos termos do artigo 1.004 do RICMS.

Assinala-se que esta resposta não se enquadra nas hipóteses das alíneas do inciso I do § 2° do artigo 995 do RICMS, conforme redação dada pelo Decreto n° 1.076, de 24 de agosto de 2021, logo, não se submete à análise da Câmara Técnica pertinente.

É a informação, ora submetida à superior consideração, com a ressalva de que os destaques apostos nos dispositivos da legislação transcrita, bem como no acórdão, não existem nos originais.

Coordenadoria de Divulgação e Consultoria e Normas da Receita Pública da Superintendência de Consultoria Tributária e Outras Receitas, em Cuiabá/MT, 26 de agosto de 2022.

Mara Sandra Rodrigues Campos Zandona
FTE

DE ACORDO.

Elaine de Oliveira Fonseca
Coordenadora – CDCR/SUCOR

APROVADA.

José Elson Matias dos Santos
Superintendente de Consultoria Tributária e Outras Receitas