A Assessoria de Política de tributação - APTR solicita parecer desta Superintendência sobre a renúncia de receitas decorrentes de benefícios e incentivos fiscais constantes no artigo 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal que trata da adoção de medidas de controle e compensação pelos entes federativos.

Considerações iniciais

Prefacialmente, para contextualização, salienta-se que a Renúncia Fiscal tem sido alvo de preocupação, nos últimos anos, dos administradores públicos em praticamente todos os países do mundo. No Brasil o tema ganhou destaque, sobretudo, após a edição da Lei Complementar 101 – Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) que disciplinou a sua aplicação. A União, os Estados e os Municípios têm usado largamente esse instituto como forma de controle dos desequilíbrios econômicos e sociais. Entretanto, os entes federativos estatais, principalmente, e os municipais usam, muitas vezes, de forma indiscriminada com o intuito de atrair investimentos gerando a chamada "guerra fiscal".

A concessão de benefícios fiscais é um instrumento bastante útil ao alcance dos entes federativos. Primeiro, serve para fomentar o desenvolvimento, atraindo novas empresas ou ampliando as já existentes, de modo a gerar novos empregos e aumentar a renda per capita da população. Segundo, presta-se para reduzir as desigualdades sociais, desonerando a população de baixa renda do pagamento de alguns tributos, como é o caso da isenção de produtos da cesta básica. Diante disso pode-se afirmar que, com a devida responsabilidade, é salutar o uso desses instrumentos que tem objetivos econômicos e sociais.

Devido a sua importância o tema é tratado em todo o arcabouço jurídico brasileiro: constitucional, legal e infra-legal. A Constituição Federal de 1988 em seus artigos 70 e 165, § 6º, estabelece o controle sobre as renúncias de receita, com o nítido objetivo de promover o equilíbrio financeiro da união, estados e municípios.

A Lei de Responsabilidade Fiscal estabeleceu em seu artigo 11 a necessidade de instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos de competência constitucional dos entes da Federação, como requisito essencial da responsabilidade na gestão fiscal. Significa dizer que cada esfera de governo deverá explorar adequadamente a sua base tributária e, dessa forma, ter capacidade de estimar qual a sua receita, visando ao não-comprometimento das metas de resultados fiscais previamente estabelecidas, com previsão, inclusive, de sanções institucionais. O dispositivo legal citado está em perfeita sintonia com o princípio da indisponibilidade, pela administração, dos bens e interesses públicos, integrante do regime jurídico-administrativo.

Condições e Limites para a Renúncia de Receitas

Além da preocupação com a eficiência na instituição, previsão e arrecadação de tributos, a Lei de Gestão estabeleceu condições e limites para a renúncia de receitas tributárias, que mereceu tratamento específico, disciplinado na Seção II – "Da Renúncia de Receita" do Capítulo III – "Da Receita Pública". O art. 14 da LRF versa sobre a renúncia de receita e será objeto de estudo mais detalhado. Destaca-se infra o referido dispositivo legal:

Art. 14. A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária da qual decorra renúncia de receita deverá estar acompanhada de estimativa do impacto orçamentário financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e a pelo menos uma das seguintes condições:
I - demonstração pelo proponente de que a renúncia foi considerada na estimativa de receita da lei orçamentária, na forma do art. 12, e de que não afetará as metas de resultados fiscais previstas no anexo próprio da lei de diretrizes orçamentárias;
II - estar acompanhada de medidas de compensação, no período mencionado no caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição.
§ 1º A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições, e outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado.
§ 2º Se o ato de concessão ou ampliação do incentivo ou benefício de que trata o caput deste artigo decorrer da condição contida no inciso II, o benefício só entrará em vigor quando implementadas as medidas referidas no mencionado inciso.
§ 3º O disposto neste artigo não se aplica:
I - às alterações das alíquotas dos impostos previstos nos incisos I, II, IV e V do art. 153 da Constituição, na forma do seu § 1º;
II - ao cancelamento de débito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrança.

A análise desse artigo requer, primeiramente, o esclarecimento de alguns conceitos importantes que aparecem no citado dispositivo legal e a sua adequação para a situação do Estado de Mato Grosso.

Benefícios e incentivos fiscais

O artigo traz exigências em relação a incentivos ou benefícios de natureza tributária da qual decorra renúncia de receitas. Resta estabelecer a diferença que existe entre eles que, a princípio, é de gênero e espécie, pode-se dizer que ´todo incentivo é benefício, mas nem todo benefício é incentivo´.

Benefícios fiscais são consideradas as medidas de caráter excepcional, relevantes, instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais que sejam superiores aos da própria tributação que impedem. Já incentivos fiscais, também situado no âmbito da extrafiscalidade, consiste na redução do quantum debeatur de natureza tributária, ou mesmo na eliminação da exigibilidade. Sua instituição, quando legítima, representa instrumento de ação econômica e social objetivando à consecução do bem comum.

Dos conceitos acima, portanto, nota-se que benefício fiscal é toda liberalidade tributária que vise a atender interesse público de qualquer ordem, ao passo que incentivo, sendo benefício específico, é um instrumento capaz de satisfazer interesse de ordem econômica e social, como geração de empregos, aumento de salários, redução de preços de produtos, etc. Resumindo, o incentivo fiscal estimula atividades econômicas em troca de contrapartidas de ordem social.

Renúncia de receitas tributárias

Entretanto, o artigo não veio disciplinar qualquer forma de incentivo ou benefício de natureza tributária mas somente aqueles de que decorram renúncia de receita tributária. Apresenta-se infra o entendimento de renomados autores sobre esse instituto.

Na lição dos nobres juristas Ives Gandra da Silva Martins e Carlos Valder do Nascimento, a expressão renúncia de receita refere-se à "desistência do direito sobre determinado tributo, por abandono ou desistência expressa do ente federado competente para sua instituição".

Para Martins e Nascimento (2001, p. 94), a renúncia de receita exprime:

[...] a desistência do direito sobre determinado tributo, por abandono ou desistência expressa do ente federativo competente para a sua instituição. De sorte que 'importa sempre num abandono ou numa desistência voluntária, pela qual o titular de um direito deixa de usá-lo ou anuncia que não o quer utilizar'. Nesse caso, a renúncia decorre da concessão de incentivos fiscais.

A renúncia consiste, portanto, no montante de ingressos que o Fisco deixa de receber ao outorgar um tratamento diferenciado que se afasta do estabelecido como caráter geral na legislação tributária.

A renúncia deve ser levada em consideração no momento das previsões de receita ou devem ser indicadas medidas compensatórias, por meio do aumento de receitas, provenientes da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição.

O legislador teve a preocupação de esclarecer no § 1º do artigo 14 da LRF o alcance do significado de renúncia de receita para os limites estabelecidos "A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições, e outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado."

O dispositivo mencionado apresenta sete hipóteses que devem ser consideradas como renúncia de receita, sendo que para as quatro primeiras situações – anistia, remissão, subsídio e crédito presumido – a Lei não impõe qualquer condição para que elas integrem o conceito de renúncia; já para as três últimas hipóteses – isenção, redução de alíquota e base de cálculo e outros benefícios – o legislador impôs adjetivação específica, considerando como renúncia, apenas, as isenções em caráter não geral, a alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições (isenções parciais), e outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado. Para as três últimas situações é fácil perceber que a intenção do legislador não foi outra, senão a de restringir a incidência da norma estabelecendo condições para a sua aplicação.

Do exposto, conclui-se que somente caracterizarão renúncia de receita, as hipóteses que privilegiem e beneficiem individualmente certo contribuinte. Se os quatro primeiros institutos são considerados renúncia de receita sem qualquer condição, resta, então, esclarecer o alcance do significado de cada um dos três últimos da forma em que foram especificados.

A Isenção não geral

Como se sabe, isenção é hipótese de não incidência tributária legalmente qualificada. Após descrever o fato gerador da obrigação tributária, hipótese legal de incidência do tributo, o legislador retira desse campo de incidência certos fatos ou atos que passam a ser insuscetíveis de tributação.

Entretanto, a isenção só será considerada como renúncia tributária para efeito do artigo 14 da LRF se for de caráter não geral. Percebe-se que esta foi uma clara opção do legislador federal que estabeleceu que: Isenção não geral é renúncia e Isenção geral não é renúncia. A questão é saber o significado do adjetivo - "não geral" - constantes do § 1º, do citado dispositivo legal. Consultando o dicionário HOUAISS, temos:

Geral. adj. 2g. 1 comum: coletivo, generalizado, genérico, global, universal (lei g.) 2 extenso: abrangente, extensivo, genérico, largo, lato (sentido g. de uma palavra) 3 total: completo, generalizado, global, integral (greve g.) (anestesia g.) parcial 4 vago: abstrato, genérico, impreciso, indeterminado, indistinto, superficial (deu-lhe uma visão g. do ocorrido)

Se Geral indica abrangência, amplitude, extensivo, indistinto, etc. não geral é exatamente o contrário trazendo em seu bojo a idéia de especial, específico, individual, particular, próprio, singular, limitado, restrito, etc."

Conforme definição do ilustre Ruy Barbosa Nogueira, "a isenção concedida em caráter geral pode ser gozada por todos aqueles que se encontrem na situação descrita pela lei, independentemente de requerimento".

Já a isenção especial (não geral) é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para sua concessão.

Vejamos o que reza o CTN sobre isenções não concedidas em caráter geral, doutrinariamente classificadas como especiais:

"Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para sua concessão."

Na verdade, nem toda isenção não geral dependerá de requerimento do interessado, como também, nem toda isenção determinada, específica, discriminada, particular, individual será não geral, pois poderá estar atrelada a alguma política pública sendo, portanto, geral.

Alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique em redução discriminada de tributos ou contribuições

Quando se promove alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributo ou contribuição configura-se renúncia fiscal para efeito do artigo 14 da LRF. O termo redução, que deriva do latim reductio, de reducere (reduzir), é empregado, na linguagem jurídica, em diversos sentidos. No presente texto legal foi aplicado com o significado de diminuir, isto é, reduzir o quantum do montante do tributo, com incentivo à atividade produtiva.

Mas para caracterizar renúncia tributária não é qualquer tipo de alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo, tem que implicar em redução discriminada de tributos ou contribuição.

O termo discriminada tem o seguinte significado de acordo com o dicionário HOUAISS:

Discriminar. v. 1 distinguir: diferenciar, discernir, separar (d. o certo do errado) confundir, misturar 2 especificar: arrolar, determinar, listar (d. os artigos em falta) 3 segregar: apartar, isolar, separar (d. os negros é crime) congregar, irmanar.

Pelo exposto, podemos entender que alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique em redução discriminada de tributos ou contribuições é renúncia de receita, de onde também se infere, com clareza e segurança que a redução da base de cálculo indiscriminada, genérica, ampla e abrangente não constituir-se-ia como renúncia.

Outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado

Aqui, o legislador expande as possibilidades de renúncia fiscal quando se refere a "outros benefícios", ou seja, pode ser qualquer um, indo além daqueles enumerados no texto legal. Entretanto, faz uma ressalva, desde "que correspondam a tratamento diferenciado". Para esclarecer busca-se o significado do vocábulo "diferenciado" constante no dicionário HOUAISS, abaixo descrito:

Diferenciar. v. 1 discernir: separar (d. uma coisa de outra) 2 reconhecer: identificar (de longe não consegue d. as letras) sin. geral: diferençar, discriminar, distinguir; ant. geral: confundir, misturar.

Ou seja, quaisquer benefícios que tenham tratamento diferenciado, específico, especial deve ser considerado como renúncia de receita para efeito das exigências estabelecida no artigo 14 da LRF.

Benefícios permanentes

Os benefícios permanentes deverão ser considerados para estimativa do impacto orçamentário-financeiro apenas no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes, conforme estabelece o artigo 14 da LRF.

Todavia, no caso de benefícios continuados, mas dependentes de pedido de renovação anual, cada pedido deve ser considerado como renúncia de receita. Nesse caso, ele é precário e não gera direito de continuidade para o contribuinte. Assim, cada pedido de renovação é que deve ser considerado como ato de renúncia de receita, com eficácia somente para o orçamento subseqüente à renovação. As medidas de compensação, se necessárias, obviamente abrangerão somente o respectivo exercício financeiro atingido pela perda de receita.

O momento em que se consuma a renúncia de receita, regra geral, ocorre quando, por ato administrativo expedido à vista de requerimento do contribuinte, é deferido o benefício fiscal previsto em lei. Sucede que há leis de efeito concreto que deferem o benefício fiscal diretamente a um determinado contribuinte, já o identificando previamente, com o que se prescinde de qualquer conduta administrativa posterior tendente a completar o desígnio legal. Neste caso, a própria lei consuma a renúncia de receita, por si só, devendo por isso indicar desde já as medidas de compensação cabíveis, as quais deverão ser efetivadas imediatamente.

O que se deve fazer quando há renúncia de receita

A partir do advento da LRF, qualquer ato que importe renúncia de receita deve ser precedido de minucioso estudo e planejamento, de modo a identificar as conseqüências imediatas e futuras sobre a arrecadação e indicar as medidas de compensação cabíveis. São pressupostos para a renúncia de receitas (LRF, art. 14, "caput" e incisos I e II):

a) estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar a vigência da renúncia e nos dois seguintes;

b) atendimento ao disposto na Lei de Diretrizes Orçamentárias;

c) demonstração pelo proponente de que a renúncia foi considerada na estimativa de receita da lei orçamentária e de que não afetará as metas de resultados fiscais previstas no anexo de metas fiscais da LDO;

d) adoção de medidas de compensação no exercício em que deva iniciar a vigência da renúncia e nos dois seguintes, por meio do aumento da receita, proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição. Importante esclarecer que as medidas deverão ser implementadas antes da edição do ato de concessão ou ampliação do incentivo ou benefício fiscal.

Nota-se que dos quatro pressupostos para a renúncia de receita antes elencados, os dois últimos são alternativos, isto é, ou um ou outro deve ser obrigatoriamente adotado, conforme estabelecido nos incisos I e II do artigo 14 da LRF.

Essa alternância importa a seguinte conseqüência: se a renúncia foi considerada na estimativa de receita da lei orçamentária e não afetará as metas de resultados fiscais previstas no anexo de metas fiscais da LDO não é exigida a adoção de medidas de compensação. Caso contrário, é obrigatória a adoção de medidas de compensação, as quais deverão ser implementadas antes da edição do ato de concessão ou ampliação do incentivo ou benefício fiscal.

Note-se, por outro lado, que para afastar a exigência de medidas de compensação não basta que a perda de receita tenha sido considerada na estimativa de receita da lei orçamentária, mas impõe-se cumulativamente que a perda de receita não afete as metas de resultados fiscais previstas no anexo de metas fiscais da LDO.

Desta forma, pode-se considerar que as medidas de compensação pressupõem situações não consideradas na lei orçamentária, renúncia de receita cujo montante não tenha sido pré-deduzido da previsão orçamentária. Entretanto, a necessidade ou não de medidas de compensação depende também do exame da lei de diretrizes orçamentárias.

De todo o exposto infere-se que é preciso, primeiramente, para o ente tributante, ter claro o que é, de fato, renúncia de receita para posteriormente tomar as medidas cabíveis anteriormente apresentadas como exigência de uma gestão responsável.

Renúncia de receita no Estado de Mato Grosso

O Estado de Mato Grosso, assim como todos os outros entes federativos das três esferas de governo instituem benefícios e incentivos fiscais como forma de equilibrar o desenvolvimento e promover atividades de ordem econômica com contrapartida social.

Dos benefícios e incentivos fiscais elencados no artigo 14 da LRF que são considerados renúncia de receita o Estado de Mato Grosso faz uso de praticamente todos eles, principalmente quando consideramos os distintos momentos de sua utilização, de acordo com a necessidade e conveniência.

Alguns desses institutos são concedidos de forma contínua como é o caso de isenções e redução de base de cálculo, e permanecem em uso por vários anos consecutivos, outros são estabelecidos em momentos específicos, como a remissão e anistia.

No Estado de Mato Grosso alguns dos benefícios e incentivos fiscais são concedidos de forma incondicional, como nas isenções não gerais, entre as quais pode-se citar as isenções dos insumos agrícolas estabelecidas por convênio entre os estados federados. Já para outros são estabelecidos critérios de enquadramento como exigência para a concessão com, inclusive, publicação de ato do órgão que o concedeu, como nos Programas de Desenvolvimento.

Todos os entes federativos, entre os quais o Estado de Mato Grosso obedecem aos ditames constitucionais de concessão de benefícios e incentivos fiscais (imunidades tributária) como os definidos em relação aos livros, periódicos e jornais e o papel destinado a sua impressão que têm abrangência em todo território nacional e, portanto, não devem ser considerados como renúncia de receitas.

A Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir) estabelece benefícios e incentivos fiscais como as isenções de ICMS das mercadorias destinadas a exportação que vigora em todos os Estados brasileiros e, também, pelo seu caráter genérico, não devem ser considerados como renúncia de receitas para efeito das medidas do artigo 14 da LRF.

Os benefícios e incentivos fiscais estabelecidos pelo Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, sejam eles autorizativos ou impositivos, quando concedidos em caráter genérico, indiscriminado e sem objetivar tratamento individualizado, com grande relevância econômica e social para os entes federativos que o aprovam, como normalmente são definidos, não devem ser considerados como renúncia de receita. A redução de alíquota e base de cálculo para os produtos da cesta básica, por exemplo, não se enquadra no conceito de renúncia de receita para os fins do artigo 14 da LRF, por ser estabelecido de forma geral e, inclusive, pela sua relevância social.

O que deve ser analisado para considerar a renúncia de receitas

Para os institutos da anistia, remissão, subsídio e crédito presumido constantes no artigo 14 da LRF não são estabelecidas quaisquer condições para considerá-los renúncia de receita, portanto, em relação a estes, o Estado de Mato Grosso, no caso em estudo, deve cumprir as medidas cabíveis exigidas no referido dispositivo legal.

Já para a concessão dos outros três benefícios é preciso que seja analisada as condições estabelecidas, assim especificadas na LRF: isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições, e outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado.

Portanto, só serão considerados renúncia de receita aquelas provenientes de benefícios que tem natureza específica, discriminada e com tratamento diferenciado. A análise dos benefícios concedidos pelo Estado para fins de enquadramento no disposto acima deve ser criteriosa com observação das condições e modo da sua concessão. Somente se aplica as medidas de controle e compensação prevista no artigo 14 da LRF nas situações acima previstas.

Os Programas de Desenvolvimento do Estado de Mato Grosso concedem benefício em geral de: isenção, redução de base de cálculo e diferimento e crédito presumido. Esses Programas, em que pesem serem de natureza permanente, oferecem benefícios específicos para os contribuintes que precisam individualmente preencher certos requisitos e que são avaliados de tempos em tempos para a sua renovação. Nesses casos, deve-se considerar que o benefício teve seu início no momento da sua concessão ou renovação e não na data da publicação da lei que o concedeu, haja vista que é nesse momento que o contribuinte pode usufrui-lo. Portanto, as medidas exigidas de controle e compensação devem se restringir àqueles benefícios formalmente concedidos.

A LRF no artigo 14 estabelece como exigência que a renúncia de receita deverá estar acompanhada de estimativa do impacto orçamentário financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes, portanto aqueles benefícios de caráter permanente concedidos pelo Estado que já foram considerados em mais de dois anos seguintes à sua implementação não deverão mais serem observados nas exigências do referido dispositivo legal.

Conclusão

Por todo o exposto, pode-se concluir que o Estado de Mato Grosso deve considerar como renúncia de receita, para os fins do artigo 14 da LRF, as decorrentes de benefícios e incentivos fiscais, conforme especificado no §1º do referido dispositivo legal: em relação aos quatro primeiros institutos (anistia, remissão, subsídio e crédito presumido) não há qualquer condição para que sejam considerados renúncia, portanto, devem ser considerados para fins das medidas de controle e compensação; em relação aos outros três, deve-se analisar as condições estabelecidas.

Os benefícios e incentivos estabelecidos na Constituição Federal e na Lei Complementar 87/96 têm caráter genérico e, portanto, não devem ser considerados como renúncia de receitas.

Também os benefícios e incentivos aprovados pelo CONFAZ, concedidos em caráter genérico, indiscriminado e sem objetivar tratamento individualizado não devem ser considerados como renúncia de receitas.

Quando os benefícios e incentivos já foram considerados nos dois anos posteriores a sua implementação não deverão mais ser observados em relação as medidas estabelecidas no artigo 14 da LRF. Deve-se atentar para os benefícios de caráter permanente como os Programas de Desenvolvimento do Estado de Mato Grosso que necessitam de renovação periódica que são considerados em relação a cada uma delas e, portanto, observadas anualmente.

É o que cabia informar.

Gerência de Controle de Processos Judiciais da Superintendência de Normas da Receita Pública, em Cuiabá – MT, 08 de dezembro de 2009.