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NOTA TÉCNICA Nº 55/2025 - UDCR/UNERC

Ementa: ICMS - TRANSFERÊNCIA INTERESTADUAL DE BEM DESTINADO AO ATIVO IMOBILIZADO - ESTABELECIMENTOS DE UMA MESMA PESSOA JURÍDICA – INEXISTÊNCIA DE FATO GERADOR – NÃO INCIDÊNCIA DE ICMS DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS – ADC N. 49/RN. DIREITO À TRANSFERÊNCIA DE CRÉDITOS - INAPLICABILIDADE DO CONVÊNIO ICMS 109/24.
A remessa interestadual de bem do ativo imobilizado entre estabelecimentos de mesma titularidade não caracteriza fato gerador do ICMS (STF, ADC 49/RN e Tema 1.099 da RG, e STJ, Súmula 166). Não há, por consequência, incidência do ICMS diferencial de alíquotas sobre a operação.
Nas remessas interestaduais de bens do ativo imobilizado entre estabelecimentos de mesma titularidade, não se reconhece o direito à transferência para o estado de destino de créditos do ICMS constituídos em face do estado de origem.

A presente Nota Técnica objetiva, nos termos do art. 56, inciso VIII, do Regimento Interno da Secretaria de Estado de Fazenda, aprovado pelo Decreto nº 729/2024, fornecer orientação quanto à interpretação do Convênio ICMS 109/24 e da tese definida pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da ADC 49/RN.

A Nota Técnica analisará a incidência ou não do ICMS diferencial de alíquotas sobre as transferências interestaduais de bens destinados ao ativo imobilizado entre estabelecimentos de uma mesma pessoa jurídica, e eventual direito à transferência de créditos de ICMS entre os estabelecimentos caso a operação se caracteriza como não tributada.

1. DA NÃO INCIDÊNCIA DO ICMS DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS SOBRE AS OPERAÇÕES DE TRANSFERÊNCIA DE BEM DESTINADO AO ATIVO IMOBILIZADO

Ao definir o aspecto temporal da regra matriz de incidência do ICMS, a Lei Complementar nº 87/96 considerava ocorrido o fato gerador no momento “da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular.”

O art. 11, §3º, inciso II, definia a autonomia dos estabelecimentos de um mesmo titular ao tratar do local da ocorrência do fato gerador do imposto, e o art. 13, § 4º, apresentava a base de cálculo do ICMS incidente sobre as operações de transferência de mercadorias entre estabelecimentos localizados em Estados distintos, pertencentes ao mesmo titular. Eis os textos vigentes antes da decisão proferida pelo STF na ADC 49/RN:

Art. 11.

O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:

(...)

§ 3º Para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte:
(...)
II - é autônomo cada estabelecimento do mesmo titular; (Vide ADC 49)
(...)

Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular; (Revogado pela Lei Complementar nº 204, de 2023)
(...)

Art. 13. A base de cálculo do imposto é:

(...)

§ 4º Na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro Estado, pertencente ao mesmo titular, a base de cálculo do imposto é: (Vide ADC 49) (Revogado pela Lei Complementar nº 204, de 2023)
I - o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria; (Revogado pela Lei Complementar nº 204, de 2023)
II - o custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da matéria-prima, material secundário, mão-de-obra e acondicionamento; (Revogado pela Lei Complementar nº 204, de 2023)
III - tratando-se de mercadorias não industrializadas, o seu preço corrente no mercado atacadista do estabelecimento remetente. (Revogado pela Lei Complementar nº 204, de 2023)

Diante da controvérsia envolvendo a matéria, o Governador do Rio Grande do Norte ajuizou a Ação Direta de Constitucionalidade nº 49 pleiteando a declaração de constitucionalidade desses dispositivos. Não obstante, no julgamento da referida ADC o Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade dos artigos postos para análise.

Na oportunidade, entendeu a Corte não haver materialidade para fins de incidência do ICMS na transferência de bens entre estabelecimentos de uma mesma pessoa jurídica. No caso, pontuou-se que haveria simples deslocamento do bem, sem a circulação jurídica (ato de comércio) necessária para deflagrar a obrigação tributária, nos termos da regra matriz definida no art. 155, incido II, da Constituição Federal. Falou-se inclusive que “a movimentação interestadual em discussão, por ser meramente física, seria equivalente a trocar a mercadoria de prateleira, o que configura, indiscutivelmente, hipótese estranha ao ICMS. ” Segue ementa do julgado:

DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. AÇÃO DECLARATÓRIA DE CONSTITUCIONALIDADE. ICMS. DESLOCAMENTO FÍSICO DE

BENS

DE UM ESTABELECIMENTO PARA OUTRO DE MESMA TITULARIDADE. INEXISTÊNCIA DE FATO GERADOR. PRECEDENTES DA CORTE. NECESSIDADE DE OPERAÇÃO JURÍDICA COM TRAMITAÇÃO DE POSSE E PROPRIDADE DE

BENS

. AÇÃO JULGADA IMPROCEDENTE.

1. Enquanto o diploma em análise dispõe que incide o ICMS na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro Estado, pertencente ao mesmo titular, o Judiciário possui entendimento no sentido de não incidência, situação esta que exemplifica, de pronto, evidente insegurança jurídica na seara tributária. Estão cumpridas, portanto, as exigências previstas pela Lei n. 9.868/1999 para processamento e julgamento da presente ADC.

2. O deslocamento de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular não configura fato gerador da incidência de ICMS, ainda que se trate de circulação interestadual. Precedentes.

3. A hipótese de incidência do tributo é a operação jurídica praticada por comerciante que acarrete circulação de mercadoria e transmissão de sua titularidade ao consumidor final.

4. Ação declaratória julgada improcedente, declarando a inconstitucionalidade dos artigos 11, §3º, II, 12, I, no trecho “ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular”, e 13, §4º, da Lei Complementar Federal n. 87, de 13 de setembro de 1996”.

O julgado se vale das expressões “mercadorias” e “bens” de modo indiscriminado. Ou seja, o STF não pretendeu estabelecer distinção entre as operações com mercadorias propriamente ditas (que serão objeto de comércio posterior) e as operações com bens (que serão incorporados ao ativo imobilizado do estabelecimento adquirente). Assim. o entendimento, no sentido da não realização da materialidade do fato gerador do ICMS, aplicar-se-ia às transferências de mercadorias para posterior revenda e também às transferências de bens para incorporação ao ativo imobilizado do adquirente.

Quanto a esse específico aspecto, destaca-se que, no julgamento dos Embargos de Declaração opostos pelo Governador do Estado do Rio Grande do Norte, o voto do Ministro Luís Roberto Barroso apontou para precedente do Superior Tribunal de Justiça, proferido do âmbito do REsp 1.125.133 (representativo de controvérsia, Rel. Min. Luiz Fux, j. em 25.08.2010), que determinava de forma expressa a aplicação da tese em discussão (não ocorrência do fato gerador do ICMS) à remessa de bens de ativo imobilizado de um estabelecimento para outro do mesmo titular. Segue a ementa do julgado:

“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. ICMS. TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIA ENTRE ESTABELECIMENTOS DE UMA MESMA EMPRESA. INOCORRÊNCIA DO FATO GERADOR PELA INEXISTÊNCIA DE ATO DE MERCANCIA. SÚMULA 166/STJ. DESLOCAMENTO DE BENS DO ATIVO FIXO. UBI EADEM RATIO, IBI EADEM LEGIS DISPOSITIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC NÃO CONFIGURADA.

1. O deslocamento de bens ou mercadorias entre estabelecimentos de uma mesma empresa, por si, não se subsome à hipótese de incidência do ICMS, porquanto, para a ocorrência do fato imponível é imprescindível a circulação jurídica da mercadoria com a transferência da propriedade.
(...)
2. "Não constitui fato gerador de ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte." (Súmula 166 do STJ).
3. A regra-matriz do ICMS sobre as operações mercantis encontra-se insculpida na Constituição Federal de 1988, in verbis: "Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;"
4. A circulação de mercadorias versada no dispositivo constitucional refere-se à circulação jurídica, que pressupõe efetivo ato de mercancia, para o qual concorrem a finalidade de obtenção de lucro e a transferência de titularidade. (...)
6. In casu, consoante assentado no voto condutor do acórdão recorrido, houve remessa de bens de ativo imobilizado da fábrica da recorrente, em Sumaré para outro estabelecimento seu situado em estado diverso, devendo aplicar o mesmo regime jurídico da transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, porquanto ubi eadem ratio, ibi eadem legis dispositio.
(...)
8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.”

Com efeito, a decisão do Supremo Tribunal Federal na ADC 49/RN teve como principal razão de decidir a ausência de transferência da propriedade da mercadoria (ou bem) de um titular para outro. Sem a circulação jurídica, ou ato de mercância, haveria um simples deslocamento físico da mercadoria entre estabelecimentos de um mesmo titular, o qual não corresponderia ao critério material da regra matriz de incidência do ICMS estabelecido na Constituição Federal.

O argumento é igualmente válido para as transferências de mercadorias para posterior revenda e para as transferências de bens do ativo imobilizado, bastando que a operação se dê entre estabelecimentos de um mesmo titular. Não havendo razões distintas entre as hipóteses que justifiquem a incidência de regimes jurídicos diversos, quanto ao tema analisado, a tese definida no julgamento da ADC 49/RN deve ser aplicada para ambos os casos (“onde há a mesma razão, deve haver a mesma disposição da lei”).

Não obstante, há unidades federadas que têm manifestado em reuniões realizadas no âmbito do CONFAZ o entendimento de que a decisão do STF alcançaria apenas a saída do bem do estabelecimento remente, mas não a sua posterior entrada no estabelecimento do destinatário, à luz da previsão estabelecida no art. 12, inciso XV, da Lei Complementar nº 87/96. Nestes termos:

Art. 12.

Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no

momento

(...)

- da entrada no território do Estado de bem ou mercadoria

oriundos de outro Estado adquiridos por contribuinte do imposto e destinados ao seu uso ou consumo ou à integração ao seu ativo imobilizado;

Advoga-se que a previsão teria instituído a ocorrência de um fato gerador de ICMS autônomo, que não teria sido alcançado pela decisão do Supremo Tribunal Federal. Entretanto, o art. 12 da LC nº 87/96 estabelece somente um novo critério temporal (“momento”) da hipótese de incidência, e não uma nova materialidade do fato gerador, que é definida pela Constituição Federal em seu art. 155, inciso II, e não pode ser objeto de alteração infra legal. Na aquisição interestadual de bem destinado à integração ao ativo imobilizado do estabelecimento adquirente, o critério material da regra matriz de incidência segue sendo a circulação jurídica e econômica do bem, que não se materializa na simples remessa do bem para outro estabelecimento da mesma pessoa jurídica (circulação meramente física).

Desse modo, considerando não haver fato gerador de ICMS na transferência de bens do ativo imobilizado realizada entre estabelecimentos de uma mesma pessoa jurídica, não há falar em incidência de ICMS diferencial de alíquota nessas operações.

2. DO DIREITO À TRANSFERÊNCIA DE CRÉDITO DO ICMS NAS REMESSAS INTERESTADUAIS DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO

À luz da premissa estabelecida no julgamento da ADC 49/RN, no sentido de não caracterizar fato gerador de ICMS a simples remessa de bem ou mercadoria para estabelecimento da mesma pessoa jurídica, o Governador do Estado do Rio Grande do Norte opôs embargos de declaração em face do acórdão demandando, entre outros pontos, que o Tribunal se manifestasse expressamente sobre a possibilidade de manutenção, estorno ou transferência dos valores cobrados a título de ICMS nas operações anteriores e apropriados como crédito pelo estabelecimento remetente.

No julgamento dos embargos, entendeu o Supremo Tribunal Federal que a decisão da Corte “não afasta o direito ao crédito da operação anterior conforme jurisprudência deste E. STF (RE 1.141.756, Tribunal Pleno, relator Marco Aurélio, j.28.09.2020, DJ 10.11.2020) ao que, em respeito ao princípio da não-cumulatividade, restam mantidos os créditos da operação anterior”. Dispõe a ementa do julgado:

EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM RECURSO AÇÃO DECLARATÓRIA DE CONSTITUCIONALIDADE. DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS- ICMS. TRANSFERÊNCIAS DE

MERCADORIAS

ENTRE ESTABELECIMENETOS DA MESMA PESSOA JURÍDICA. AUSÊNCIA DE MATERIALIDADE DO ICMS . MANUTENÇÃO DO DIREITO DE CREDITAMENTO. (IN)CONSTITUCIONALIDADE DA AUTONOMIA DO ESTABELECIMENTO PARA FINS DE COBRANÇA. MODULAÇÃO DOS EFEITOS TEMPORAIS DA DECISÃO. OMISSÃO. PROVIMENTO PARCIAL.

1. Uma vez firmada a jurisprudência da Corte no sentido da inconstitucionalidade da incidência de ICMS na transferência de mercadorias entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica (Tema 1099, RG) inequívoca decisão do acórdão proferido.

2. O reconhecimento da inconstitucionalidade da pretensão arrecadatória dos estados nas transferências de mercadorias entre estabelecimentos de uma mesma pessoa jurídica não corresponde a não incidência prevista no art.155, §2º, II, ao que mantido o direito de creditamento do contribuinte.

3. Em presentes razões de segurança jurídica e interesse social (art.27, da Lei 9868/1999) justificável a modulação dos efeitos temporais da decisão para o exercício financeiro de 2024 ressalvados os processos administrativos e judiciais pendentes de conclusão até a data de publicação da ata de julgamento da decisão de mérito. Exaurido o prazo sem que os Estados disciplinem a transferência de créditos de ICMS entre estabelecimentos de mesmo titular, fica reconhecido o direito dos sujeitos passivos de transferirem tais créditos.

4. Embargos declaratórios conhecidos e parcialmente providos para a declaração de inconstitucionalidade parcial, sem redução de texto, do art. 11, § 3º, II, da Lei Complementar nº 87/1996, excluindo do seu âmbito de incidência apenas a hipótese de cobrança do ICMS sobre as transferências de mercadorias entre estabelecimentos de mesmo titular.

Para tratar dos impactos da decisão do STF sobre a manutenção do direito ao creditamento do ICMS nas transferências interestaduais de mercadorias entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, o Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) editou o Convênio ICMS 109/2024 em 03 de outubro de 2024, que, em sua redação original, estava assim ementado:

Dispõe sobre a remessa interestadual de

bens e mercadorias

entre estabelecimentos de mesma titularidade.

Em 25 de outubro de 2024, foi publicado o Convênio ICMS nº 124/2024, que modificou a redação do Convênio ICMS 109/2024, com especial destaque para a sua ementa, que passou a ter a seguinte redação:

Dispõe sobre a remessa interestadual de

mercadorias

entre estabelecimentos de mesma titularidade.

A nova redação suprimiu a palavra “bens” da ementa, revelando a intenção de restringir o direito à transferência de crédito de ICMS às remessas interestaduais de mercadorias entre estabelecimentos de mesma titularidade. Ficaram de fora, portanto, as remessas interestaduais entre estabelecimentos de mesma titularidade de bens incorporados ao ativo imobilizado da pessoa jurídica.

Da mesma forma, nota-se que o acórdão do STF que julgou a ADC 49/RN usou de forma indiscriminada as expressões “bens” e “mercadorias”. Assim, como se assentou acima, quanto à não caracterização de fato gerador de ICMS nas remessas entre estabelecimentos do mesmo titular, o STF não pretendeu estabelecer distinção entre as operações com mercadorias propriamente ditas (que serão objeto de saída posterior) e as operações com bens (que serão incorporados ao ativo imobilizado do estabelecimento adquirente).

Por outro lado, ao julgar os embargos de declaração opostos pelo Governador do Estado do Rio Grande do Norte, o Supremo também se limitou ao vocábulo “mercadorias”, pois estava tratando do direito à manutenção e transferência dos valores incorporados como crédito pela pessoa jurídica. Ao contrário do que se deu na decisão anterior, no acórdão que julgou os embargos declaratórios a Corte sinalizou distinção entre as operações com mercadorias (que serão objeto de saída posterior) e as operações com bens (que serão incorporadas ao ativo imobilizado do estabelecimento adquirente).

Isso porque o direito à incorporação como crédito dos valores de ICMS cobrados nas operações anteriores tem fundamentos distintos para as operações com mercadorias e para aquelas com bens do ativo imobilizado. Para as operações com mercadorias, que serão objeto de uma nova circulação, o fundamento do direito ao creditamento repousa diretamente na Constituição Federal, no disposto em seu art. 155, §2º, inciso I. Veja-se:

Art. 155.

Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(...)

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

Como a mercadoria adquirida será revendida, haverá uma nova operação tributada, ou seja, uma nova incidência do ICMS. Para que o contribuinte não pague tributo sobre o valor que já sofreu incidência nas operações anteriores, ele se credita em conta gráfica dos valores cobrados anteriormente, de modo que o saldo a pagar corresponda somente à incidência da alíquota própria da operação sobre o valor que foi adicionado à mercadoria em sua operação. Trata-se, portanto, de um direito constitucional do contribuinte, fundado no princípio da não cumulatividade, que independe de previsão infra legal.

Por outro lado, quando o contribuinte adquire um bem para que seja incorporado ao seu ativo imobilizado, esse bem não será objeto de uma nova saída. Não haverá, portanto, nova incidência do ICMS. Não há risco, portanto, de o contribuinte pagar imposto sobre um valor que já sofrera incidência. O mesmo ocorre nas aquisições de energia elétrica consumida no estabelecimento e nas utilizações de serviços de comunicação.

Nesses casos, o direito ao creditamento decorre de uma opção do legislador infraconstitucional, e não diretamente do princípio da não cumulatividade, e só foi reconhecido por meio da Lei Complementar nº 87/1996. Antes do advento da Lei Kandir, esse direito não existia. Nesse sentido, a despeito da sua extensão, vale destacar trecho do voto-vista do Min. Castro Meira proferido no Recurso em Mandado de Segurança nº 19.176/SC, em que destaca o entendimento do STF sobre a matéria:

"A LC n.º 87/96 admitia o aproveitamento integral e imediato do valor do ICMS incidente sobre a aquisição de bens destinados ao ativo permanente da empresa. A LC n.º 102/2000 impôs alterações a esta sistemática, permitindo que o crédito seja compensado parceladamente ao longo dos 48 meses que se seguirem à aquisição do bem.

Na sistemática anterior (LC n.º 87/96), o contribuinte poderia creditar-se integralmente do valor do ICMS incidente na operação de entrada de energia elétrica no estabelecimento comercial ou industrial. Pela LC n.º 102/2000, o crédito passou a ser devido somente nos casos em que a energia é consumida no processo de industrialização ou quando for ela mesma o objeto da operação de saída. Alteração semelhante ocorreu com os créditos relativos aos serviços de comunicação.

A discussão dos autos é de índole constitucional. Alega a recorrente que as limitações impostas pela LC n.º 102/2000 ao aproveitamento dos créditos de ICMS resultantes da aquisição de bens incorporados ao ativo permanente, de energia elétrica e de serviços de telecomunicação são inconstitucionais, já que violam o princípio da não-cumulatividade tributária.

Antes mesmo da LC n.º 102/2000, a Suprema Corte já entendia que o princípio da não-cumulatividade, consagrado no art. 155, § 2º, I da Constituição da República, não se estende ao valor do ICMS incidente sobre a aquisição de bens destinados ao ativo fixo, sobre energia elétrica ou serviços de comunicação. Nesse sentido, precedentes de ambas as Turmas do STF:

"E M E N T A: AGRAVO DE INSTRUMENTO - ICMS - CRÉDITO DO VALOR PAGO EM RAZÃO DE OPERAÇÕES DE CONSUMO DE ENERGIA ELÉTRICA, OU DE UTILIZAÇÃO DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO OU AQUISIÇÃO DE BENS DESTINADOS AO USO E/OU À INTEGRAÇÃO NO ATIVO FIXO - APROVEITAMENTO - INADMISSIBILIDADE - RECURSO DE AGRAVO IMPROVIDO.

A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal firmou-se no sentido de não reconhecer, ao contribuinte do ICMS, o direito de creditar-se do valor do ICMS, quando pago em razão de operações de consumo de energia elétrica, ou de utilização de serviços de comunicação ou, ainda, de aquisição de bens destinados ao uso e/ou à integração no ativo fixo do seu próprio estabelecimento. Precedentes" (STF - Segunda Turma, AI n.º 460.422 AgRg/RS, Rel. Min. Celso de Mello, DJ de 25.06.2004).

"EMENTA: ICMS: creditamento. Firme o entendimento do Supremo Tribunal no sentido de não reconhecer o direito de creditamento do valor do ICMS, quando pago em razão de operações de consumo de energia elétrica, ou de utilização de serviço de comunicação ou, ainda, de aquisição de bens destinados ao uso e/ou à integração, no ativo fixo, do seu próprio estabelecimento. Precedentes" (STF - Primeira Turma, AI n.º 488.374 AgRg/SP, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, DJ de 25.06.2004).

Em diversas oportunidades, o STF concluiu que "se não há saída do bem, ainda que na qualidade de componente de produto industrializado, não há falar-se em cumulatividade tributária" (STF - Primeira Turma, RE n.º 301.103 AgRg/SE, Rel. Min. Eros Grau, DJ de 15.04.2005).

A Suprema Corte tem reconhecido que os créditos relativos a bens incorporados ao ativo permanente, à energia elétrica ou a serviços de comunicação não decorrem diretamente do princípio da não-cumulatividade, mas resultam de benefício ou "favor fiscal" previsto em lei complementar, por força do que dispõe o art. 155, § 2º, XII, "c" da CF/88, segundo o qual cabe às leis dessa natureza "disciplinar o regime de compensação do imposto". Assim, sendo benefício fiscal, nada impede que a lei restrinja ou até afaste o seu aproveitamento, como fez a LC n.º 102/2000, sem que isso importe em qualquer inconstitucionalidade.

Após a LC n.º 102/2000, o panorama não se modificou. No julgamento da ADI n.º 2.325, Relator o Ministro Marco Aurélio, em que se analisava a inconstitucionalidade do art. 1º da LC n.º 102/2000, o Supremo Tribunal Federal, em sessão plenária realizada em 23 de setembro de 2004, indeferiu liminar em ação cautelar que objetivava suspender a eficácia do dispositivo até o julgamento da ação, do que se presume a sua constitucionalidade.”

Na espécie, discutia-se se a inclusão do §5º ao art. 20, da Lei Complementar nº 87/96, operada pela Lei Complementar nº 102/2000, que limitou o direito ao creditamento dos valores de ICMS cobrados em operações anteriores, quando da aquisição de bens destinados ao ativo imobilizado, violaria o princípio da não cumulatividade. Supremo Tribunal Federal e Superior Tribunal de Justiça pacificaram entendimento de que a limitação seria legítima e não atentaria contra a não cumulatividade do ICMS estabelecida no art. 155, §2º, inciso I, da Constituição Federal.

Em síntese, entendeu-se que não há cumulatividade do imposto na hipótese de o bem não ser objeto de saída posterior: “"se não há saída do bem, ainda que na qualidade de componente de produto industrializado, não há falar-se em cumulatividade tributária" (STF - Primeira Turma, RE n.º 301.103 AgRg/SE, Rel. Min. Eros Grau, DJ de 15.04.2005). Entendeu-se que o direito ao creditamento, nesses casos, seria um “benefício” instituído pelo legislador infraconstitucional, e não uma decorrência da própria Constituição. Assentou-se que, antes da Lei Complementar nº 87/1996, esse direito nem sequer existia. Concluiu-se que, se o direito foi instituído por legislação infraconstitucional, também poderia ser limitado por essa espécie normativa.

Com efeito, da mesma forma que o direito ao creditamento na aquisição de bem do ativo imobilizado só existe em razão de previsão legal expressa, e nos limites dados pelo legislador infraconstitucional, assim também se dá com o direito à transferência de créditos de ICMS entre estabelecimentos de uma mesma pessoa jurídica, quando há a remessa de bem do ativo imobilizado.

E as normas que asseguraram o direito à transferência de créditos do ICMS nas remessas interestaduais entre estabelecimentos de mesma titularidade (Lei Complementar nº 87/96 e Convênio ICMS 109/24) o fizeram exclusivamente para as operações com mercadorias, justamente porque somente elas é que serão objeto de saída posterior, com nova incidência tributária.

Inclusive, como se destacou acima, houve supressão intencional (e não simples lacuna involuntária) da expressão “bens” da ementa do Convênio ICMS 109/2024, operada pelo Convênio ICMS 124/24, justamente para afastar o direito à transferência de créditos do ICMS nas remessas de bens do ativo imobilizado. Isso porque, ao contrário do que ocorre com as mercadorias, o bem do ativo imobilizado, uma vez adquirido, não será objeto de incidência tributária posterior no território do estado de destino.

Assegurar a transferência dos créditos, nesse caso, faria com que o estado de destino suportasse um crédito de ICMS do contribuinte sem que houvesse um débito correspondente. Se fosse possível a transferência, a entrada do bem no território do estado de destino ensejaria a absurda hipótese de uma “tributação negativa”, ou seja, a constituição de uma obrigação jurídico-tributária em que o ente político ocuparia seu polo passivo, e não o polo ativo. Em outras palavras: além de não receber nada do produto da arrecadação, o estado de destino ficaria obrigado a pagar/compensar determinado valor para o contribuinte.

A transferência subverteria toda a lógica constitucional da não cumulatividade e da repartição do imposto entre os estados federados nas operações interestaduais (art. 155, §2º, incisos I e VII). Pense-se, por exemplo, na hipótese de determinada pessoa jurídica que opera com estabelecimentos em diversos estados federados concentrar a aquisição de máquinas e equipamentos (ativo imobilizado) em sua matriz, com posterior transferência dos bens para filiais em outros estados. No caso, a unidade federada de origem ficaria com toda a arrecadação decorrente dessas aquisições, enquanto as demais arcariam com créditos do contribuinte sem futuros débitos correspondentes. Haveria uma transferência inevitável (e constitucionalmente ilegítima) de recursos dos estados de destino (na prática e como regra geral: estados menos desenvolvidos) para os estados de origem (como regra: estados mais desenvolvidos).

Naturalmente essa transferência de recursos seria contrária ao modelo federativo do Estado Brasileiro, que se assenta na construção de uma sociedade livre justa e solidária (CF/88, art. 3º, inciso I), na garantia do desenvolvimento nacional (CF/88, art. 3º, inciso II), na erradicação da pobreza e da marginalização e na redução das desigualdades sociais e regionais (CF/88 art. 3º, inciso III, art. 43, art. 165, §7º, art. 170), e na promoção do bem de todos (CF/88, art. 3º, inciso IV).

Não se questiona aqui o direito à apropriação como crédito de ICMS dos valores cobrados nas operações anteriores de aquisição do bem ou de insumos utilizados diretamente no processo produtivo. Questiona-se apenas a possibilidade de transferência desses créditos para o estado de destino quando o bem não for objeto de nova operação de circulação no território do estado de destino, já que concentraria a arrecadação no estado de origem e obrigaria o estado de destino a arcar com um passivo tributário sem um ativo correspondente.

Caso o contribuinte queira transferir os créditos do estado de origem do bem para o estado de destino, poderá fazer uso da faculdade prevista no §5º, do art. 12, da Lei Complementar nº 87/96, que assim dispõe:

Art. 12.

Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

(...)

§ 4º Não se considera ocorrido o fato gerador do imposto na saída de mercadoria de estabelecimento para outro de mesma titularidade, mantendo-se o crédito relativo às operações e prestações anteriores em favor do contribuinte, inclusive nas hipóteses de transferências interestaduais em que os créditos serão assegurados: (Incluído pela Lei Complementar nº 204, de 2023)
I - pela unidade federada de destino, por meio de transferência de crédito, limitados aos percentuais estabelecidos nos termos do inciso IV do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, aplicados sobre o valor atribuído à operação de transferência realizada; (Incluído pela Lei Complementar nº 204, de 2023)
II - pela unidade federada de origem, em caso de diferença positiva entre os créditos pertinentes às operações e prestações anteriores e o transferido na forma do inciso I deste parágrafo. (Incluído pela Lei Complementar nº 204, de 2023)

§ 5º Alternativamente ao disposto no § 4º deste artigo, por opção do contribuinte, a transferência de mercadoria para estabelecimento pertencente ao mesmo titular poderá ser equiparada a operação sujeita à ocorrência do fato gerador de imposto, hipótese em que serão observadas: (Incluído pela Lei Complementar nº 204, de 2023)
I - nas operações internas, as alíquotas estabelecidas na legislação; (Incluído pela Lei Complementar nº 204, de 2023)
II - nas operações interestaduais, as alíquotas fixadas nos termos do inciso IV do § 2º do art. 155 da Constituição Federal. (Incluído pela Lei Complementar nº 204, de 2023)

Fazendo opção pela operação equiparada à tributada, o crédito será transferido para o estado de destino, mas o contribuinte deverá lançar em sua conta gráfica um débito correspondente, operando-se a compensação entre créditos e débitos e preservando-se o equilíbrio na distribuição do produto da arrecadação do imposto.

Em suma: só é possível transferir o crédito para o estado de destino quando houver um valor a ser recolhido para esse ente, situação em que o encontro das contas credora e devedora indicará o saldo a ser recolhido pelo contribuinte (é o que ocorre nas operações com mercadorias e nas operações com bens equiparadas a operações tributadas). Não havendo incidência tributária no território do estado de destino, como ocorre nas remessas de bens do ativo imobilizado entre estabelecimentos de mesma titularidade, o crédito deve ser mantido em face do estado federado de origem, onde se deu a aquisição anterior do bem remetido ou dos insumos utilizados em seu processo produtivo, e em favor do qual se concentrou integralmente o produto da arrecadação do imposto (ubi emolumentum, ibi ônus; ubi commoda, ibi incommoda).

3. CONCLUSÃO

A tese definida pelo Supremo Tribunal Federal (ADC 49/RN e Tema 1.099 da Repercussão Geral) e pelo Superior Tribunal de Justiça (Enunciado nº 166 da Súmula de Jurisprudência) no sentido de que não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte aplica-se igualmente às operações com mercadorias e às operações com bens do ativo imobilizado. Nesse caso, não há distinção entre os dois tipos de operação apta a justificar a aplicação de regimes diferenciados.

Não havendo fato gerador do ICMS na remessa interestadual de bem do ativo imobilizado entre estabelecimentos de mesma titularidade, não há, por consequência, incidência do ICMS diferencial de alíquotas sobre a operação. O art. 12 da LC nº 87/96 estabelece somente um novo critério temporal (“momento”) da regra matriz de incidência do imposto. O critério material da regra matriz de incidência segue sendo a circulação jurídica e econômica do bem, de índole constitucional, que não se materializa na simples remessa do bem para outro estabelecimento da mesma pessoa jurídica (circulação meramente física).

Por outro lado, quanto à possibilidade de transferência para o estado de destino de créditos do ICMS constituídos em face do estado de origem, há distinções relevantes entre as operações com mercadorias e as operações com bens do ativo imobilizado, o que justifica a aplicação de tratamento singular a cada espécie. Na transferência de bem do ativo imobilizado:

1) não haverá posterior saída do bem do estabelecimento destinatário e obrigação tributária em favor do estado de destino. Logo, o reconhecimento de crédito em face do estado de destino representaria não uma redução do valor do imposto a ser pago ao ente político, mas um passivo sem contraprestação direta pelo contribuinte;

2) no caso de operações com bens do ativo imobilizado, o direito ao creditamento, e por conseguinte, de transferência dos créditos, não decorre diretamente do princípio constitucional da não cumulatividade, mas depende de expressa previsão infralegal;

3) a Lei Complementar nº 87/96, o Convênio ICMS 109/24 e a decisão proferida nos embargos de declaração nos autos da ADC 49/RN se limitaram a assegurar o direito de transferência de créditos às remessas de mercadorias, que darão ensejo a obrigações tributárias futuras em favor do estado de destino. A supressão da expressão “bens” do texto da ementa do Convênio ICMS 109/24 teve caráter eloquente, não se tratando de simples lacuna involuntária;

4) o reconhecimento do direito de transferência dos créditos acarretaria transferência inevitável (e constitucionalmente ilegítima) de recursos dos estados de destino (na prática e como regra geral: estados menos desenvolvidos) para os estados de origem (como regra: estados mais desenvolvidos), indo de encontro ao modelo federativo de Estado e ao objetivo de redução das desigualdades sociais e regionais estabelecidos na Constituição Federal;

5) o reconhecimento do direito de transferência dos créditos ensejaria a concentração de ativos (todo o produto da arrecadação) em um estado e a de passivos em outro estado, subvertendo a lógica constitucional da não cumulatividade, da repartição do imposto entre os estados federados nas operações interestaduais (art. 155, §2º, incisos I e VII), e da justa distribuição de ônus e bônus entre as unidades federadas.

Portanto, por falta de previsão legal expressa e considerando o exposto acima, não se reconhece o direito à transferência para o estado de destino de créditos do ICMS constituídos em face do estado de origem nas remessas interestaduais de bens do ativo imobilizado entre estabelecimentos de mesma titularidade.

É o que cabia informar esta Nota Técnica, submetida à superior consideração. Os destaques apostos na legislação e jurisprudência transcritas não constam dos originais.

Unidade de Divulgação e Consultoria de Normas da Receita Pública da Unidade de Uniformização de Entendimentos e Resolução de Conflitos, em Cuiabá/MT, 14 de julho de 2025.

Adalto Araújo de Oliveira
Fiscal de Tributos Estaduais

De acordo

Elaine de Oliveira Fonseca
Chefe de Unidade – UDCR/UNEC
(em substituição)

Aprovada

José Elson Matias dos Santos
Chefe da Unidade de Uniformização de Entendimentos e Resolução de Conflitos
(em substituição)