NOTA TÉCNICA N° 015/2023- CDCR/SUCOR

Ementa:

ICMS – OPERAÇÕES INTERNAS OU INTERESTADUAIS – EAC E B100 PARA MISTURA NA GASOLINA A E DIESEL A – DISTRIBUIDORA – DIFERIMENTO – CRÉDITO FISCAL – APROVEITAMENTO – IMPOSSIBILIDADE. Há diferimento ou suspensão de ICMS nas aquisições, por contribuinte distribuidor de combustíveis derivados de petróleo, de etanol anidro combustível (EAC) e de biodiesel B100 destinado à produção de gasolina C e de óleo diesel B, respectivamente. Não se admite aproveitamento de crédito de ICMS pela distribuidora adquirente de etanol anidro combustível (EAC) e de biodiesel B100 em operações com diferimento ou suspensão do ICMS, pois não houve cobrança do ICMS. O imposto diferido por ocasião da aquisição do EAC ou B100 será pago de uma só vez, englobadamente, com o imposto retido por substituição tributária, nas operações subsequentes com gasolina C ou com diesel B.

Trata a presente de prestação de informação exclusivamente quanto à matéria relativa à legislação tributária estadual, solicitada nos termos do inciso V do artigo 96 do Regimento Interno desta SEFAZ, aprovado pelo Decreto n° 1.488/2022, pela Coordenadoria de Assessoramento Jurídico e Controle de Processos Judiciais (CJUD), a fim de subsidiá-la na defesa e manifestação em processo judicial.

Nos autos do processo o contribuinte, distribuidor de combustíveis derivados de petróleo, pretende se creditar do ICMS relativo às aquisições (com ICMS diferido) de: (1) etanol anidro combustível (EAC) utilizado na mistura com gasolina A, para produzir a gasolina C (vendida ao consumidor final); e (2) Biodiesel B100 utilizado na mistura com o óleo diesel A, para produzir o óleo diesel B (vendido ao consumidor final).

Assim, em síntese, entende o contribuinte que a retenção do imposto efetuada pela refinaria com base no valor final ao consumidor da gasolina C, que engloba o EAC e Biodiesel B100, geraria crédito pelas entradas destes.

Diante das alegações suscitadas e em cumprimento à solicitação contida no e-mail de 08/02/2023, incumbe que se proceda aos esclarecimentos necessários quanto ao tema em questão, mediante a presente Nota Técnica.

Inicialmente, é relevante informar que não compete a esta unidade fazendária se posicionar quanto à constitucionalidade de leis, entretanto, cabem algumas observações sobre a matéria.

Conforme fundamentos que seguem será demonstrado que o contribuinte não tem direito ao crédito de ICMS que pleiteia, visto que as operações de aquisição das mercadorias EAC e biodiesel B100 para produção de combustível (gasolina C ou diesel B) ocorrem com imposto diferido ou suspenso, e, portanto, sem destaque de imposto, e sobretudo porque as operações com combustíveis se sujeitam ao regime da substituição tributária e os créditos de origem (da operação própria do substituto tributário) são deduzidos do montante devido no momento do cálculo do valor do imposto devido pelas operações subsequentes.

1 – ESCLARECIMENTOS INICIAIS

O princípio da não cumulatividade foi desenhado, em sua gênese, para evitar o denominado “efeito cascata” da tributação e para atingir esse objetivo a legislação do ICMS prevê a sistemática de compensação entre débitos e créditos de ICMS.

Para melhor demonstrar a sistemática, vale a ilustração conforme exemplificação básica a seguir exposta:

1. Hipoteticamente, determinado supermercado compra (por R$ 10,00) e vende (por R$ 20,00) um produto X e a alíquota aplicável às operações de compra e venda é de 10%.
2. Nesse exemplo, ao adquirir o produto X (operação nº 1), incidiria o ICMS de 10% sobre o valor da operação (R$ 10,00), perfazendo um valor de imposto a pagar de R$ 1,00.
3. Ao vender o produto X (operação nº 2) por R$ 20,00 e aplicar a alíquota de 10%, deveria então o supermercado pagar R$ 2,00 de ICMS.
4. A soma do ICMS da primeira e da segunda operação, totalizaria o valor de R$ 3,00.
5. Como pode ser visto, nesse caso, o imposto da cadeia toda seria de R$ 3,00. Isso ocorreu por conta do efeito cascata do tributo, pois foi pago o ICMS na primeira operação e novamente na segunda operação.
6. Agora, aplicando o princípio da não cumulatividade ao caso hipotético, o ICMS relativo a operação nº 1 pode ser utilizado como crédito pelo supermercado.
7. Nesse caso, dos R$ 2,00 que o mercado deve pagar de ICMS (10% de R$ 20,00), abaterá o valor de R$ 1,00 de crédito de ICMS relativo a operação nº 1.
8. Por consequência, o revendedor, em relação a operação nº 2, pagará apenas R$ 1,00, resultante do contraste entre o débito de ICMS de R$ 2,00 (da operação nº 2) e o crédito de ICMS de R$ 1,00 (da operação nº 1).
9. Nesse caso, o imposto total da cadeia foi de R$ 2,00, na medida em que o efeito cascata foi afastado, por conta do princípio da não cumulatividade e da técnica de contraste entre débitos e créditos de ICMS.

Cumpre destacar que existem basicamente dois grandes regimes de apuração do ICMS, a saber: o regime normal de apuração e o regime de substituição tributária.

Em ambos, o princípio da não cumulatividade é respeitado, entretanto, cada um tem suas peculiaridades básicas para a consecução da sua finalidade.

De forma resumida, no regime de apuração normal do ICMS, os débitos de ICMS (provenientes das vendas do contribuinte - no exemplo hipotético, R$ 2,00) e os créditos de ICMS (provenientes das compras do contribuinte - no exemplo hipotético, R$ 1,00) são escriturados em livros fiscais próprios, para fins de apuração do ICMS devido no fim do período de apuração.

Assim, de forma sucinta, o contribuinte, escritura débitos (no exemplo hipotético, R$ 2,00) e créditos de ICMS (no exemplo hipotético, R$ 1,00) e, no fim do período de apuração, faz a compensação entre estes e recolhe o ICMS devido (no exemplo hipotético, R$ 1,00). Logo, no regime normal de apuração do ICMS, o princípio da não cumulatividade é alcançado pela sistemática de contraste entre débitos e créditos fiscais de ICMS na escrita fiscal do contribuinte.

Por outro lado, de forma resumida, no regime da substituição tributária, o imposto da operação nº 2 (no exemplo hipotético, R$ 1,00), é antecipado e pago no momento da realização da operação nº 1.

Então, ao adquirir o produto X, continuaria a incidir o imposto relativo a essa operação (operação nº 1) no valor de R$ 1,00, denominado agora ICMS relativo a operação própria. Entretanto, nesse mesmo momento, é antecipado o imposto relativo a operação nº 2 (venda do produto X pelo supermercado).

Veja que no regime da substituição tributária, a sistemática de compensação de débito e crédito de ICMS, é feita de forma antecipada já na primeira operação, considerando uma base de cálculo presumida para as próximas operações.

Entretanto, o imposto relativo à operação nº 1 é considerado como crédito de ICMS para fins de cálculo do ICMS devido por substituição tributária, ou seja, respeita-se o princípio da não cumulatividade.

2 - COMBUSTÍVEIS - SUJEIÇÃO AO REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA – CRÉDITO DE ORIGEM – DEDUÇÃO NO PRÓPRIO CÁLCULO DO IMPOSTO ANTECIPADO

De acordo com o previsto no artigo 1º do Anexo X do RICMS, aprovado pelo Decreto nº 2.212, de 20 de março de 2014, c/c o item 6 da tabela 1 do artigo 1º do respectivo Apêndice do mesmo Anexo X, as operações com combustíveis se sujeitam ao regime de substituição tributária, de modo que o ICMS devido em relação às operações subsequentes será retido de forma antecipada pelo substituto tributário considerando uma base de cálculo presumida.

Eis a transcrição dos citados dispositivos do RICMS:

Art. 1° A aplicação do regime de substituição tributária, em relação às operações ou prestações subsequentes que devam ocorrer no território mato-grossense, com bens e mercadorias previstas no artigo 1° do Apêndice deste anexo, atenderá ao disposto neste anexo. (efeitos a partir de 1°/01/2020)
§ 1° O disposto neste anexo se aplica a operações ou prestações:
I - internas;
II - interestaduais;
III - de importação.
(...)
§ 3° Ressalvado o disposto nos capítulos IV e V deste anexo, o disposto neste anexo não se aplica às hipóteses de substituição tributária com as mercadorias ou operações adiante elencadas, que serão disciplinadas em convênios, protocolos e demais normas específicas:
I - operações com mercadorias previstas nos Capítulos II e III do Título V e pelo Capítulo II do Título VII do Livro I das disposições permanentes deste regulamento;
(...)
§ 4° As demais disposições deste anexo se aplicam subsidiariamente, no que couber, às hipóteses elencadas no § 3° deste artigo.
(...)

APÊNDICE DO ANEXO X

Art. 1° Ficam sujeitas ao regime de substituição tributária, nos termos do Anexo X deste regulamento, os bens e mercadorias elencadas nas tabelas II a VI e IX a XXV deste artigo: (efeitos a partir de 1°/01/2020)

TABELA I
SEGMENTOS DE MERCADORIAS

ITEM	NOME DO SEGMENTO	CÓDIGO DO SEGMENTO
(...)	(...)	(...)
06	Combustíveis e lubrificantes	06
(...)	(...)	(...)

Art. 475 O valor do imposto a ser retido por substituição tributária será calculado mediante a aplicação da alíquota prevista para as operações internas com a mercadoria, sobre a base de cálculo obtida na forma definida nesta seção, deduzindo-se, quando houver, o valor do imposto incidente na operação própria, inclusive na hipótese do artigo 464. (cf. cláusula décima quinta do Convênio ICMS 110/2007)

Art. 463-A Neste capítulo serão utilizadas as siglas assinaladas, correspondentes às seguintes definições: (cf. § 4° da cláusula primeira do Convênio ICMS 110/2007 e alterações)
I – EAC: etanol anidro combustível;
II – EHC: etanol hidratado combustível;
III - Gasolina A: combustível puro, sem adição de EAC;
IV - Gasolina C: combustível obtido da mistura de gasolina A com EAC;
V - B100: Biodiesel;
VI - Óleo Diesel A: combustível puro, sem adição de B100;
VII - Óleo Diesel B: combustível obtido da mistura de óleo diesel A com B100;
(...)
XII - TRR: transportador revendedor retalhista;
XIII - CPQ: central de matéria-prima petroquímica;
XIV - UPGN: unidade de processamento de gás natural;
XV - ANP: Agência Nacional do Petróleo, Gás Natural e Biocombustíveis;
XVI - INMET: Instituto Nacional de Meteorologia;
XVII - FCV: fator de correção do volume;
XVIII - MVA: margem de valor agregado;
XIX - PMPF: preço médio ponderado a consumidor final;
XX - PDM: percentual de gasolina A na gasolina C ou percentual de óleo diesel A no óleo diesel B;
XXI - PDO: percentual obrigatório de gasolina A na gasolina C ou percentual obrigatório de óleo diesel A no óleo diesel B;
XXII - CNPJ: Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica;
XXIII - COTEPE: Comissão Técnica Permanente do ICMS.
(...).

Art. 482 Nos termos e condições previstos neste artigo, o pagamento do imposto incidente nas operações internas ou interestaduais com etanol anidro combustível - EAC fica diferido para o momento em que ocorrer: (v. cláusula vigésima primeira do Convênio ICMS 110/2007)
I - a saída da gasolina C, resultante da mistura com o referido produto, promovida pela distribuidora de combustíveis, observado o disposto nos parágrafos deste artigo;
II - (revogado) (Revogado pelo Decreto 540/2016)
III - (revogado) (Revogado pelo Decreto 540/2016)
§ 1° O imposto diferido deverá ser pago de uma só vez, englobadamente, com o imposto retido por substituição tributária incidente sobre as operações subsequentes com gasolina C até o consumidor final, observado o disposto nos parágrafos deste artigo.
(...)

Art. 483 O pagamento do imposto incidente nas operações internas ou interestaduais com B100, quando destinado a distribuidora de combustíveis, fica diferido para o momento em que ocorrer a saída do óleo diesel B, resultante da mistura com aquele produto, promovida pela distribuidora de combustíveis, observado o disposto nos parágrafos deste artigo. (v. cláusula vigésima primeira do Convênio ICMS 110/2007)
§ 1° O imposto diferido deverá ser pago de uma só vez, englobadamente, com o imposto retido por substituição tributária incidente sobre as operações subsequentes com óleo diesel até o consumidor final, observado o disposto nos parágrafos deste artigo.
(...).

Art. 99 O ICMS é não cumulativo, compensando-se o valor que for devido em cada operação ou prestação com o anteriormente cobrado por este ou por outro Estado ou pelo Distrito Federal, relativamente à mercadoria entrada ou à prestação de serviço recebida, acompanhada de documento fiscal hábil, emitido por contribuinte em situação regular perante o fisco. (cf. caput do art. 24 da Lei n° 7.098/98)
Parágrafo único Para os efeitos deste artigo, considera-se:
I – imposto devido, o resultante da aplicação da alíquota cabível sobre a base de cálculo de cada operação ou prestação sujeita à cobrança do imposto;
II – imposto anteriormente cobrado, a importância calculada nos termos do inciso I deste parágrafo e destacada em documento fiscal hábil;
III – documento fiscal hábil, o que atenda a todas as exigências da legislação pertinente, bem como seja emitido por contribuinte em situação regular perante o fisco e esteja acompanhado, quando exigido, de comprovante do recolhimento do imposto;
IV – situação regular perante o fisco, a do contribuinte que, à data da operação ou prestação, esteja inscrito na repartição fiscal competente, se encontre em atividade no local indicado e possibilite a comprovação da autenticidade dos demais dados cadastrais apontados ao fisco, sem prejuízo de outras condições expressamente previstas neste regulamento ou em normas complementares editadas pela Secretaria Adjunta da Receita Pública da Secretaria de Estado de Fazenda.