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NOTA TÉCNICA N° 024/2023- UDCR/UNERC
Assunto: LEI Nº 7.263/2000 - FETHAB - ADI Nº 7.367.

Trata a presente de prestação de informação solicitada, nos termos do inciso V do artigo 96 do Regimento Interno desta SEFAZ, aprovado pelo Decreto n° 1.488/2022, pela Unidade de Controle de Processos Judiciais (CJUD), a fim de subsidiá-la em relação a alguns dos questionamentos levantados na Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) nº 7.367.

A presente abordará os seguintes questionamentos levantados na ADI nº 7.367, a saber: (1) a contribuição ao FETHAB como condição para fruição do regime do diferimento do ICMS, (2) a contribuição ao FETHAB como condição para obtenção de regime especial para recolhimento mensal do ICMS, e (3) a contribuição ao FETHAB como condição para obtenção de regime especial de controle de exportações.

A despeito da falta de competência dessa unidade fazendária para analisar a constitucionalidade de norma posta, sobre os questionamentos acima elencados é pertinente fazer alguns esclarecimentos.

Passa-se a analisar individualmente cada um dos tópicos elencados anteriormente.

(1) A contribuição ao FETHAB como condição para fruição do regime do diferimento do ICMS

A seguir, transcrição de trechos da Lei nº 7.263, de 27 de março de 2000 (DOE de 29.03.2000), grifos acrescidos, suficientes para fundamentar a resposta ao presente questionamento.

Art. 8º O pagamento das contribuições referidas nos §§ 1º e 1º-A do artigo 7º e nos artigos 7º-A, 7º-C, 7º-C-1, 7º-D, 7º-D-1, 7º-F e 7º-F-1 é, cumulativamente: (Nova redação dada pela Lei

10.818/19

, efeitos a partir de 1º.02.19)

I -

faculdade

do contribuinte;

II -

condição adicional para fruição do diferimento do ICMS

contemplado na legislação estadual para as

operações internas com os produtos mencionados

...

O dispositivo transcrito deixa claro a natureza facultativa da contribuição ao FETHAB, e a estabelece como condição adicional ao regime do diferimento do ICMS nas operações internas com os produtos mencionados, a saber: soja, gado em pé, madeira, milho, algodão e feijão.

A regra geral de apuração do ICMS é o regime de apuração normal do ICMS, previsto no artigo 131 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 2.212, de 20 de março de 2014.

O regime do diferimento do ICMS (espécie do gênero substituição tributária), que consiste na transferência da responsabilidade pelo recolhimento do ICMS ao adquirente das mercadorias, em relação às operações internas com mercadorias citadas anteriormente, é opcional.

Ou seja, em relação à comercialização interna (dentro do Estado de Mato Grosso) das mercadorias elencadas no dispositivo existem dois regimes básicos para a apuração e recolhimento do ICMS, o regime de apuração normal do ICMS (regra geral) e o regime do diferimento do ICMS (regra especial e opcional, de livre adesão pelo contribuinte).

O regramento especial (diferimento do ICMS) é condicionado ao cumprimento de algumas condições, dentre elas, o recolhimento do FETHAB.

Assim, o recolhimento da contribuição ao FETHAB, nos termos estipulados pela norma, é um requisito adicional para a opção pelo regime do diferimento do ICMS.

Em suma, nas hipóteses previstas na norma, o contribuinte que assim desejar, poderá optar pelo regime do diferimento do ICMS, desde que cumpra todos os requisitos necessários para tal opção, dentre elas, o recolhimento ao FETHAB.

Por conta disso, de longa data é a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (STF), grifos acrescidos, no sentido da constitucionalidade da norma, face o seu caráter facultativo e a sanção premial obtida pelo contribuinte optante (regime do diferimento do ICMS).

Diferimento do ICMS em operações internas com produtos agropecuários

A contribuição criada pela lei estadual não possui natureza tributária, pois está despida do elemento essencial da compulsoriedade

. Assim, não se submete aos limites constitucionais ao poder de tributar. O diferimento, pelo qual se transfere o momento do recolhimento do tributo cujo fato gerador já ocorreu, não pode ser confundido com a isenção ou com a imunidade e, dessa forma, pode ser disciplinado por lei estadual sem a prévia celebração de convênio.

[

ADI 2.056

, rel. min. Gilmar Mendes, j. 30-5-2007, P,

de 17-8-2007.]

Vide

ADI 3.702

, rel. min. Dias Toffoli, j. 1º-6-2011, P,

DJE

de 30-8-2011

Isso é suficiente para contrapor todos os argumentos levantados em relação ao tema, entretanto, a seguir, transcrevem-se trechos da Portaria SEFAZ nº 79, de 30 de outubro de 2000 (DOE de 01.11.2000), grifos acrescidos, que demonstram, mais uma vez, a facultatividade do regime do diferimento do ICMS nas operações internas em relação as mercadorias especificadas (e, por consequência, a facultatividade do recolhimento da contribuição ao FETHAB), assim como, a possibilidade de saída do referido regime caso o contribuinte assim deseje (e, por consequência, a não necessidade de recolhimento de contribuição ao FETHAB).

Art. 1° Os

contribuintes mato-grossenses interessados em realizar operações e/ou prestações favorecidas com diferimento do ICMS

, em hipótese em que for exigida a opção de que trata o artigo 573 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto n° 2.212, de 20 de março de 2014, deverão formalizá-la junto à Agência Fazendária do seu domicílio tributário, obedecido o modelo constante do Anexo I. (Nova redação dada ao caput do art. 1º pela Port.

284/14

, para adequação ao texto do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Dec. 2.212/14)

...

Art. 2°

Nas hipóteses em que se faculta a fruição do diferimento do ICMS

, condicionada à opção exigida no artigo 573 do RICMS/2014,

os contribuintes interessados na tributação da operação ou prestação, deverão formalizar a respectiva opção

, na forma exigida no artigo 574, também do RICMS/2014, junto à Agência Fazendária do seu domicílio tributário, obedecido o modelo constante do Anexo II. (Nova redação dada ao caput do art. 2º pela Port.

284/14

, para adequação ao texto do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Dec. 2.212/14)

...

Art. 11

Para a mudança de modalidade

, o contribuinte deverá atender o disposto nesta Portaria para a opção pretendida, observando ainda o que segue:

I -

a alteração deverá ser protocolizada até o último dia útil do mês de novembro de cada ano

; (Nova redação dada pela Port.

160/18

, efeitos a partir de 1°.12.18)

II - a alteração somente

produzirá efeitos a partir do 1° (primeiro) dia do exercício seguinte

ao da formalização da respectiva opção. (Nova redação dada pela Port.

160/18

, efeitos a partir de 1°.12.18)

...

Os dispositivos transcritos demonstram a facultatividade do diferimento do ICMS, assim como a possibilidade de saída do referido regime (artigo 11 da Portaria SEFAZ nº 79/2000).

Assim, nas hipóteses elencadas no caput do artigo 8º da Lei do FETHAB, o contribuinte, em relação as operações internas com as mercadorias mencionadas, poderá a seu juízo, de acordo com sua livre opção, vontade e consentimento, optar pelo diferimento do ICMS, hipótese em que deverá contribuir ao FETHAB (por ser um de seus requisitos), entretanto, poderá, nos termos da legislação, optar pela saída do regime do diferimento, voltando a ser enquadrado no regime normal de apuração do ICMS e, por consequência, não contribuir mais com o FETHAB (vide forma e prazo previstos no artigo 11 da Portaria SEFAZ nº 79/2000).

Dessa forma, a contribuição ao FETHAB como condição adicional para fruição do diferimento do ICMS, é uma contribuição facultativa, que caso o contribuinte opte por contribuir, tem como contrapartida a sanção premial de poder utilizar o regime do diferimento do ICMS.

Facultatividade e sanção premial (ao poder fruir de regime diferenciado e optativo), esses são os elementos chave para o fiel entendimento do FETHAB como condição adicional para fruição do diferimento do ICMS.

O caráter facultativo inviabiliza qualquer comparação ou equiparação a tributo, face a ausência de elemento necessário e previsto no artigo 3º do Código Tributário Nacional (CTN), a saber: a compulsoriedade (obrigatoriedade). Tributo é obrigatório, não se pode optar ou não em pagá-lo.

Art. 3º

Tributo é toda prestação pecuniária compulsória

, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade a

dministrativa plenamente vinculada.

Fartos são os julgados do STF, transcritos a seguir (grifos acrescidos), afirmando que o FETHAB não pode ser confundido com tributo por conta da ausência desse elemento essencial para a existência de um tributo.

RE 606218

Relator(a): Min. ALEXANDRE DE MORAES

Julgamento: 03/05/2018

Publicação: 16/05/2018

Decisão

Grosso, assim ementado (fl. 117): “APELAÇÃO CÍVEL –

FETHAB

–

FUNDO ESTADUAL DE TRANSPORTE E HABITAÇÃO

– CONTRIBUIÇÃO – AUSÊNCIA DE COMPULSORIEDADE – TRIBUTO – NÃO-CARACTERIZAÇÃO. ‘

A ausência de compulsoriedade descaracteriza o

FETHAB

como tributo

tendo o Estado competência legislativa para disciplinar o instituto do diferimento

. Não se cuidado de tributo, não há falar-se em bitributação e demais violações à Constituição e às Leis’” Nas razões recursais, com amparo no art. 102, III, “a”, da Constituição Federal, o recorrente aponta violação aos arts. 145, III; 146, III, a; 149, parágrafo único; 150, II, III, b; 154, I; 155, § 2°, I; 158, IV; 167, IV; e 170, parágrafo único, da CF/88. É o relatório. Decido. A irresignação não merece prosperar. Por sua exatidão, adoto como razões de decidir os fundamentos apresentados pelo ilustre Min. ROBERTO BARROSO, por ocasião do exame do RE 613.468 (DJe de 28/10/2015): “DECISÃO Trata-se de recurso extraordinário interposto contra acórdão da 3ª Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado do Mato Grosso, assim ementado: ‘APELAÇÃO CÍVEL –

FETHAB

– RECOLHIMENTO FACULTATIVO – AUSÊNCIA DE COMPULSORIEDADE –

Outras ocorrências

Decisão (1)

RE 602492

Relator(a): Min. ROBERTO BARROSO

Julgamento: 26/05/2015

Publicação: 29/05/2015

Decisão

DECISÃO: Trata-se de recurso extraordinário interposto contra acórdão da 1ª Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado do Mato Grosso, assim ementado: “RECURSO DE APELAÇÃO CÍVEL – AÇÃO DECLARATÓRIA DE ILEGALIDADE DE TRIBUTO COM REPETIÇÃO DE INDÉBITO TRIBUTÁRIO –

FUNDO ESTADUAL DE TRANSPORTE E HABITAÇÃO

–

FETHAB

– RECOLHIMENTO FACULTATIVO PARA O CONTRIBUINTE QUE QUISER OBTER O BENEFÍCIO DO DIFERIMENTO DO ICMS – AUSÊNCIA DE COMPULSORIEDADE – DESCARACTERIZAÇÃO DA NATUREZA JURÍDICA DE TRIBUTO – RECURSO IMPROVIDO.

A ausência de compulsoriedade descaracteriza o

FETHAB

como tributo

tendo o Estado competência legislativa para disciplinar o instituto do diferimento

Não se cuidando de tributo, não há falar-se em bitributação e demais violações à Constituição e às Leis

(desa. Shelma Lombardi de Kato, MSI 2.157. TJMT).” O recurso busca fundamento no art. 102, III, a, da Constituição Federal. A parte recorrente alega violação aos arts. 150, II; 154, I; 155, § 2°, I; 158, IV; 167, IV; e 170, parágrafo único, todos da Carta. Sustenta, em síntese, que condicionar a fruição do benefício de diferimento do ICMS ao recolhimento de contribuição fere o princípio da isonomia tributária

AI 859321

Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI

Julgamento: 27/11/2013

Publicação: 04/12/2013

Decisão

Decisão: Vistos, Trata-se de agravo de instrumento que objetiva destrancar recurso extraordinário interposto com fundamento na letra a do permissivo constitucional. O acórdão recorrido restou assim ementado: APELAÇÃO CÍVEL - AÇÃO DECLARATÓRIA -

FETHAB

FUNDO ESTADUAL DE TRANSPORTE E HABITAÇÃO

- AUSÊNCIA DE COMPULSORIEDADE - TRIBUTO - NÃO CARACTERIZAÇÃO SENTENÇA RATIFICADA- RECURSO IMPROVIDO. O pagamento da contribuição ao Fundo de Transporte e Habitação constitui

uma faculdade aos contribuintes que optarem pelo diferimento do ICMS

, uma vez que a lei não obriga o seu recolhimento.

A ausência de compulsoriedade descaracteriza o

FETHAB

como tributo

. Nas razões de recurso alega-se que o acórdão recorrido teria violado os arts. 150, II; 170, parágrafo único; 155; 154, I; 146, III a; e 158, IV, todos da Magna Carta. Decido. O recurso não merece prosperar. Observo que a controvérsia envolve a contribuição ao Fundo de Transporte e Habitação - FEHTAB, instituída pela Lei 7.263/2000 do Estado de Mato Grosso para as operações internas com soja, gado em pé, algodão e madeira e o seu enquadramento no conceito de tributo previsto no art. 3º do Código

De todo o exposto, pode-se concluir:

(a) o Estado pode disciplinar o regime do diferimento do ICMS;
(b) o FETHAB como condição adicional para fruição do diferimento do ICMS não é considerado tributo por conta da inexistência de compulsoriedade da contribuição;
(c) a contribuição ao FETHAB como condição adicional para fruição do diferimento do ICMS se consubstancia em uma sanção premial, na medida em que oportuniza ao optante um regime diferenciado de tributação.

Isso é suficiente para demonstrar a constitucionalidade da contribuição ao FETHAB como condição adicional para fruição do diferimento do ICMS.

(2) A contribuição ao FETHAB como condição para obtenção de regime especial para recolhimento mensal do ICMS

Embora esse tema seja novo no âmbito de discussões junto ao STF (vide ADI nº 6420), será demonstrado que a mesma ratio decidendi, no que tange à contribuição ao FETHAB como condição adicional para fruição do diferimento do ICMS (demonstrada anteriormente), pode ser aplicada neste caso.

A alegação em relação a esse ponto é que o recolhimento a cada operação violaria o princípio da não cumulatividade, entretanto, como será demonstrado, tanto juridicamente quanto matematicamente, não há qualquer violação ao referido princípio.

A violação ao princípio da não cumulatividade decorreria da alegação de impossibilidade de utilização dos créditos fiscais de ICMS relativos às aquisições dos insumos de produção.

A cobrança do ICMS a cada operação de saída, pelo valor destacado na Nota Fiscal, de acordo com a alegação, impediria a utilização dos referidos créditos de ICMS e, por consequência, violaria o princípio da não cumulatividade.

Nesse diapasão, os contribuintes teriam um direito implícito ao recolhimento mensal do ICMS, não se admitindo o recolhimento do ICMS a cada operação sob pena de violação ao aludido princípio.

Adiante, será demonstrado, inclusive matematicamente, que não ocorre nenhuma violação ao princípio da não cumulatividade (demonstração matemática da não violação ao princípio). Entretanto, inicialmente, é oportuno fazer breve digressão acerca dos regimes de apuração do ICMS em contraste com o princípio da não cumulatividade (demonstração jurídica da não violação ao princípio).

(2.1) demonstração jurídica
O princípio da não cumulatividade tem fundamento no inciso I do § 2° do artigo 155 da CF/88 (grifos acrescidos).

CF/88

“

Art. 155

. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

...

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(Redação dada pela Emenda Constitucional n° 3, de 1993)

...

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

(Redação dada pela Emenda Constitucional n° 3, de 1993)

I –

será não-cumulativo

compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias

ou prestação de serviços

com o montante cobrado nas anteriores

pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

II – a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:

a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;

b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;

...

XII –

cabe à lei complementar

...

disciplinar o regime de compensação do imposto

;

...”

Como pode ser verificado na alínea c do inciso XII do § 2° do artigo 155 da CF/88, a Carta Constitucional determinou que o regime de compensação do ICMS fosse disciplinado em Lei Complementar.

Esse regime de compensação é o instituto que, na prática, garante a aplicação do princípio da não cumulatividade ao disciplinar a apuração de débitos e créditos (compensação, contraste ou cotejo entre débitos de ICMS e créditos de ICMS) para fins de se determinar o valor de ICMS a recolher.

A lei complementar citada pela CF/88 é a Lei Complementar (federal) n° 87, de 13 de setembro de 1996, que dispõe sobre as normas gerais aplicadas ao ICMS.

Nesta Lei, o tema é tratado nos artigos 19 a 26 e no artigo 33, entretanto, a seguir, transcrevem-se apenas os dispositivos necessários para fundamentar o presente raciocínio (grifos acrescidos).

Lei Complementar n° 87/96

“

Art. 19

. O

imposto é não-cumulativo

compensando-se o que for devido em cada operação

relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação

com o montante cobrado nas anteriores

pelo mesmo ou por outro Estado.

...

Art. 23

. O direito de crédito, para efeito de compensação com débito do imposto, reconhecido ao estabelecimento que tenha recebido as mercadorias ou para o qual tenham sido prestados os serviços,

está condicionado à idoneidade da documentação

e, se for o caso, à

escrituração nos prazos e condições estabelecidos na legislação

...

Art. 24

. A

legislação tributária estadual disporá

sobre o período de apuração do imposto

. As obrigações consideram-se vencidas na data em que termina o período de apuração e

são liquidadas por compensação ou mediante pagamento

em dinheiro como disposto neste artigo:

I – as obrigações consideram-se liquidadas por compensação até o montante dos créditos escriturados no mesmo período mais o saldo credor de período ou períodos anteriores, se for o caso;

II – se o montante dos débitos do período superar o dos créditos, a diferença será liquidada dentro do prazo fixado pelo Estado;

III – se o montante dos créditos superar os dos débitos, a diferença será transportada para o período seguinte.

Art. 25

. Para efeito de aplicação do disposto no art. 24, os débitos e créditos devem ser apurados em cada estabelecimento,

compensando-se os saldos credores e devedores

entre os estabelecimentos do mesmo sujeito passivo localizados no Estado.

(Redação dada pela LCP nº 102, de 11.7.2000)

...

Art. 26

Em substituição ao regime de apuração mencionado nos arts. 24 e 25, a lei estadual poderá estabelecer

I – que o cotejo entre créditos e débitos se faça por mercadoria ou serviço dentro de determinado período;

II –

que o cotejo entre créditos e débitos se faça por mercadoria

ou serviço

em cada operação

;

III – que, em função do porte ou da atividade do estabelecimento, o imposto seja pago em parcelas periódicas e calculado por estimativa, para um determinado período, assegurado ao sujeito passivo o direito de impugná-la e instaurar processo contraditório.

§ 1º Na hipótese do inciso III, ao fim do período, será feito o ajuste com base na escrituração regular do contribuinte, que pagará a diferença apurada, se positiva; caso contrário, a diferença será compensada com o pagamento referente ao período ou períodos imediatamente seguintes.

§ 2º A inclusão de estabelecimento no regime de que trata o inciso III não dispensa o sujeito passivo do cumprimento de obrigações acessórias.”

Das transcrições anteriores é possível extrair algumas conclusões:

(1) a LC n° 87/1996 não exaure a disciplina da compensação, atribuindo competência para a legislação tributária estadual completar o tema (caput dos artigos 24 e 26, por exemplo);
(2) lei estadual poderá (respeitando o princípio da não cumulatividade, por óbvio) estabelecer que o cotejo entre débitos e créditos de ICMS seja feito por mercadoria em cada operação. Esse regime, abre espaço para a cobrança do ICMS das mercadorias a cada operação praticada (repita-se, respeitando sempre a não cumulatividade).

Isso já basta para contrapor uma das alegações no sentido de impossibilidade da cobrança do ICMS a cada operação e que, por esta razão, os contribuintes teriam direito implícito à apuração mensal do ICMS.

A LC n° 87/1996, em seus artigos 24 e 25, previu a possibilidade de apuração do ICMS via o cotejo entre débitos e créditos dentro de um período determinado (por exemplo: mensal).

Entretanto, esse não é o único regime de compensação/apuração do ICMS possível; existem diversos outros, tais como: regime de estimativa (inciso III do artigo 26 da LC n° 87/1996), substituição tributária (artigos 6° a 10 da LC n° 87/1996), e, inclusive, a apuração a cada operação (inciso II do artigo 26 da LC n° 87/1996), que é o objeto da impugnação proposta.

O importante para não se violar o princípio da não cumulatividade não é o regime de apuração a que o contribuinte esteja enquadrado, e, sim, se o referido regime respeita a apropriação de créditos de ICMS conforme determina a legislação.

Demonstrada a possibilidade jurídica da cobrança do ICMS a cada operação, passa-se a demonstrar que a legislação interna do Estado de Mato Grosso respeita o princípio da não cumulatividade, inclusive na hipótese de contribuintes que recolhem o ICMS a cada operação.

A Lei que trata do ICMS no Estado de Mato Grosso é a Lei n° 7.098, de 30 de dezembro de 1998.

Esta lei, em diversos dispositivos, trata do princípio da não cumulatividade e dos regimes de apuração do ICMS, inclusive do regime de cobrança do ICMS a cada operação (inciso II do artigo 30 da Lei n° 7.098/1998), conforme autorizada pela LC n° 87/1996.

A Lei do ICMS estadual dedica um capítulo inteiro ao tema compensação (Capítulo IX – da Compensação do Imposto, que vai do artigo 24 ao 30-A).

A seguir, transcrição de trechos da Lei n° 7.098/1998 suficientes para fundamentar o raciocínio desenvolvido.

“

Art. 24

O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores por este ou por outro Estado.

...

Art. 25

Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado nas operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu ativo permanente, ou no recebimento do respectivo serviço de transporte interestadual e intermunicipal bem como de serviço de comunicação.

...

Art. 27

O direito de crédito, para efeito de compensação com débito do imposto, reconhecido ao estabelecimento que tenha recebido as mercadorias ou para o qual tenham sido prestados os serviços, está condicionado à idoneidade da documentação fiscal, conforme caracterizada no regulamento, bem como à sua escrituração nos prazos e condições estabelecidos em normas complementares, além da observância do disposto no parágrafo único do artigo 24.

...

Art. 28

O regulamento desta lei disporá sobre o período de apuração do imposto.

Parágrafo único. As obrigações consideram-se vencidas na data em que termina o período de apuração e são liquidadas por compensação ou mediante pagamento em dinheiro como disposto neste artigo:

I – as obrigações consideram-se liquidadas por compensação até o montante dos créditos escriturados no mesmo período mais o saldo credor de período ou períodos anteriores, se for o caso;

II – se o montante dos débitos do período superar o dos créditos, a diferença será liquidada dentro do prazo fixado no regulamento;

III – se o montante dos créditos superar o dos débitos, a diferença será transportada para o período seguinte.

Art. 29

Para efeito do disposto no artigo anterior, os débitos e créditos devem ser apurados em cada estabelecimento, compensando-se os saldos credores e devedores entre os estabelecimentos do mesmo sujeito passivo localizados neste Estado.

(Nova redação dada pela Lei n° 7.364/2000)

...

Art. 30

Em substituição ao regime mencionado nos artigos 28 e 29, a apuração do imposto poderá ser efetuada, também, através:

...

II – do cotejo entre créditos e débitos por mercadoria ou serviço em cada operação;

...”

Adentrando na prática do ICMS, como a não cumulatividade é aplicada por intermédio do regime de apuração do ICMS em que o contribuinte está enquadrado, é necessário tecer alguns esclarecimentos sobre estes.

Em primeiro lugar, existem (basicamente) atualmente na legislação tributária mato-grossense 4 regimes de apuração do ICMS, a saber:

(1) regime de apuração normal do ICMS, com fundamento nos artigos 24, 25 e incisos I e II do artigo 26 da LC n° 87/1996, bem como nos artigos 28, 29 e incisos I e II do artigo 30 da Lei n° 7.098/1998;
(2) regime de substituição tributária, com fundamento nos artigos 6° a 10 da LC n° 87/1996, bem como nos artigos 13 e 20 da Lei n° 7.098/1998;
(3) regime de estimativa, com fundamento no inciso III do artigo 26 da LC n° 87/1996, bem como no inciso III do artigo 30 da Lei n° 7.098/1998; e,
(4) regime do Simples Nacional, com fundamento na Lei Complementar (federal) n° 123, de 14 de dezembro de 2006.

Como o objeto da ADI versa sobre a aplicação do regime da não cumulatividade em uma das hipóteses referentes ao regime de apuração normal do ICMS, nesta Nota Técnica o estudo será concentrado apenas neste regime de apuração.

Para aprofundar o tema, é necessário verificar algumas disposições do Regulamento do ICMS no Estado de Mato Grosso, aprovado pelo Decreto n° 2.212, de 20 de março de 2014 (grifos acrescidos).

“Seção II

Do Regime de Apuração Normal e do Regime de Estimativa

Subseção I

Do Regime de Apuração Normal

Art. 131

estabelecimentos enquadrados no regime de apuração normal apurarão, no último dia de cada mês

(cf. art. 28 da Lei n° 7.098/98)

I – no Registro de Saídas:

...

II – no Registro de Entradas:

...

III – no Registro de Apuração do ICMS, após os lançamentos de que tratam os incisos I e II deste artigo:

...

§ 4°

Ressalvada disposição expressa em contrário, ficam obrigados ao recolhimento do ICMS pelo regime de apuração normal

os contribuintes inscritos no Cadastro de Contribuintes do ICMS, cuja atividade econômica principal seja enquadrada na Classificação Nacional de Atividades Econômicas como:

(efeitos a partir de 1° de janeiro de 2020)

I –

estabelecimento industrial

;

II – estabelecimento comercial atacadista ou distribuidor, ou estabelecimento comercial varejista, aplicadas, no que couberem, as disposições dos artigos 1° a 8° do Anexo XVII.

Art. 132

Nos termos do disposto no inciso II e nas alíneas

do inciso III do § 1° do artigo 127,

ficam obrigados a apurar e recolher o imposto a cada operação ou prestação

I – os microprodutores rurais de que trata o inciso I do

caput

do artigo 808 destas disposições permanentes;

II - os produtores rurais, de que trata o inciso III do

caput

do artigo 808 destas disposições permanentes, e os estabelecimentos pertencentes a pessoa jurídica, quando promoverem saídas interestaduais das seguintes mercadorias:

a) algodão em caroço, algodão em pluma, óleo de algodão degomado, caroço de algodão, fibrilha de algodão, torta de algodão e farelo de algodão;

b) aves vivas ou abatidas, suas carnes e miudezas comestíveis, frescas, refrigeradas ou congeladas;

c) arroz em casca e arroz beneficiado;

d) café cru, em coco ou em grão;

e) couro ou pele, em estado fresco, salmourado ou salgado;

f) feijão;

g) gado em pé, carnes e miudezas comestíveis das espécies bovina, bufalina, suína, ovina e caprina, frescas, refrigeradas ou congeladas;

h) girassol;

i) látex natural e cernambi;

j) madeira

in natura

, bem como madeira simplesmente serrada, lenha, resíduos de madeira, cavaco de madeira e briquete de qualquer espécie;

k) milho, milheto e sorgo, todos em grão;

l) soja em grão, farelo de soja e óleo de soja degomado, em bruto;

m) etanol;

III - os prestadores de serviço de transporte autônomos;

IV - as empresas transportadoras estabelecidas em outras unidades da Federação;

V - as empresas transportadoras deste Estado que efetuarem transporte interestadual de bem ou mercadoria.

...

§ 2°

A obrigatoriedade de apuração e recolhimento do imposto a cada operação ou prestação poderá ser dispensada

, mediante

obtenção de regime especial

, desde que o estabelecimento atenda as condições fixadas no § 3° deste artigo, nas seguintes hipóteses:

I - produtor rural, pessoa física, de que trata o inciso III do artigo 808 destas disposições permanentes, que realizar operação interestadual com mercadoria arrolada nas alíneas

do inciso II do

caput

deste preceito;

II - estabelecimento pertencente a pessoa jurídica que realizar operação com mercadoria arrolada nas alíneas

do inciso II do

caput

deste preceito;

(efeitos em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1° de janeiro de 2021)

III - empresa transportadora deste Estado que efetuar transporte interestadual de bem ou mercadoria.

§ 3°

O regime especial previsto no § 2° deste artigo somente será concedido ao interessado, arrolado nos incisos do referido parágrafo que, cumulativamente, atender as seguintes condições

...

IV –

formalizar opção pelo recolhimento da contribuição ao Fundo de Transporte e Habitação – FETHAB

nas hipóteses previstas na Lei n° 7.263, de 27 de março de 2000

, bem como, conforme for o caso, ao Fundo de Apoio à Bovinocultura de Corte – FABOV ou à entidade pertinente indicada no

caput

do artigo 7° da referida Lei.

...

§ 9°-A

Nas hipóteses em que for necessária a formalização da opção de que trata o inciso IV do § 3° deste preceito

incumbe ao contribuinte interessado na obtenção do regime especial previsto neste artigo

encaminhar à Coordenadoria de Cadastro e Domicílio Tributário Eletrônico da Superintendência de Informações da Receita Pública – CCAD/SUIRP, via

e-Process

, o

termo de opção pela efetivação das contribuições exigidas

§ 9°-B A interrupção da efetivação das contribuições mencionadas no inciso IV do § 3° deste preceito implica a imediata suspensão da aplicação do regime especial previsto neste artigo, ficando o contribuinte obrigado à efetivação do recolhimento do ICMS a cada operação e/ou prestação.

...”

Os artigos 131 e 132 do RICMS tratam do regime de apuração normal do ICMS e, conforme os dispositivos destacados, pode-se concluir:

(1) que o regime de apuração normal do ICMS comporta duas espécies no que tange ao momento de recolhimento do ICMS devido, a saber:
(1.1) em determinado dia do mês subsequente ao dos fatos geradores, apurando-se o imposto devido em conformidade com os incisos I a III do artigo 131 do RICMS, no último dia do mês de referência (apuração esta realizada via escrituração fiscal), em procedimento fundamentado nos artigos 24 e 25 da LC n° 87/1996;
(1.2) a cada operação realizada, procedimento este fundamentado no inciso II do artigo 26 da LC n° 87/1996;
(2) que, em relação a determinado grupo de mercadorias, a regra geral é o recolhimento a cada operação, conforme pode ser verificado no artigo 132 do RICMS, estando à disposição dos contribuintes que preencham os requisitos – e demonstrem interesse – a possibilidade de recolhimento mensal do ICMS (um único recolhimento, relativo a todo o mês de referência), em modalidade denominada de regime especial de recolhimento mensal do ICMS.

Um desses requisitos é o recolhimento da contribuição ao FETHAB.

Demonstradas a regra geral e a regra específica (regime especial), no que tange ao recolhimento do ICMS dos contribuintes enquadrados no regime apuração normal do ICMS, falta somente demonstrar que não há violação ao princípio da não cumulatividade, na hipótese de o contribuinte recolher o ICMS a cada operação, ou seja, estar enquadrado na regra geral.

De fato, à luz do ordenamento vigente em Mato Grosso, o contribuinte enquadrado na regra geral de apuração e recolhimento do imposto a cada operação poderá observar as disposições da Portaria SEFAZ n° 84, de 27 de setembro de 2007, que trata do Sistema de Gerenciamento Eletrônico de Créditos Fiscais.

A seguir, transcrição de trechos da citada Portaria, suficientes para fundamentar o raciocínio.

“

Art. 1º

Fica instituído, no âmbito da Secretaria de Estado de Fazenda de Mato Grosso – SEFAZ/MT, o

Sistema de Gerenciamento Eletrônico de Créditos Fiscais

destinado a gerenciar eletronicamente os créditos fiscais compensáveis com o ICMS devido

, o qual será regido nos termos desta Portaria.

(Nova redação dada ao art. pela Port.

160/09

)

§ 1º O Sistema instituído na forma do

caput

, será composto dos seguintes módulos, assim designados:

(Renumerado de parágrafo único para § 1º, com nova redação, pela Port. 042/10)

I –

Sistema PAC-e/RUC-e

;

...

II – Sistema de Créditos Fiscais de Outras Origens.

...

Art. 2º

procedimentos relativos à solicitação e autorização para aproveitamento de créditos tributários

bem como a sua utilização para compensação com o ICMS devido, a cada saída

, estabelecidos nesta Portaria

aplicam-se

I – crédito tributário amparado por decisão judicial;

II – crédito tributário referente a entrada de bem integrante do ativo imobilizado;

III –

crédito tributário referente a entrada de mercadoria e/ou serviços

;

IV –

às operações com produtos

in natura

e semielaborados, oriundos da agropecuária

e indústria extrativa;

V – às aquisições e vendas de mercadorias pela CONAB;

VI – às transferências de crédito de energia elétrica, inclusive as relativas a projetos de geração de energia elétrica estabelecidas na Lei nº 7.293/2000;

VII – aos pedidos de crédito ou de repetição de indébito formulados por contribuintes não obrigados à manutenção de escrituração fiscal ou que, em decorrência do regime tributário ao qual estiverem submetidos, se encontrarem impossibilitados de efetuar a compensação do valor eventualmente autorizado em conta gráfica.

...”

Basicamente, o Sistema PAC-e/RUC-e (inciso I do § 1° do artigo 1° da Portaria SEFAZ n° 84/2007) consiste num sistema eletrônico de controle dos créditos fiscais passíveis de apropriação pelos contribuintes.

PAC significa: Pedido de Autorização de Crédito. Trata-se de procedimento de iniciativa do contribuinte, tendo como objetivo o reconhecimento de crédito de ICMS perante a SEFAZ de Mato Grosso.

Feito o pedido, o processo passa por análise e, caso preenchidos todos os requisitos de concessão, é deferido o crédito fiscal de ICMS ao contribuinte, inclusive de acordo com a natureza do crédito fiscal requerido, a saber: Crédito ICMS Normal ou Crédito ICMS Ativo Imobilizado (vide artigo 8° da Portaria SEFAZ n° 84/2007).

Deferido o crédito fiscal de ICMS, este é disponibilizado para utilização pelo contribuinte no Sistema PAC-e/RUC-e.

Quando for necessária a utilização, o contribuinte procede ao Registro de Utilização de Crédito (RUC-e), conforme preceitua a legislação, limitado ao valor disponível no aludido Sistema.

Esse é um breve relato do sistema PAC-e/RUC-e, operacionalizado à semelhança de uma conta corrente, em que os créditos autorizados ao contribuinte são diminuídos pelos valores utilizados para quitação de débitos do ICMS. Maiores detalhes sobre o funcionamento do PAC-e/RUC-e podem ser obtidos na Portaria SEFAZ n° 84/2007, acessível no portal da legislação da Secretaria de Estado de Fazenda do Estado de Mato Grosso.

Assim sendo, havendo crédito de ICMS a ser utilizado, o contribuinte poderá aproveitá-lo mediante uso do RUC para o pagamento do ICMS quando devido, carga a carga (a cada operação), na saída de suas mercadorias (o contribuinte, efetivamente, quita o imposto relativo a determinada Nota Fiscal por intermédio do RUC e, caso o valor do crédito disponível no Sistema não seja suficiente, paga apenas a diferença).

Este fato já comprova o respeito ao princípio da não cumulatividade (utilização de crédito fiscal para pagar ou abater o valor do imposto devido pelo contribuinte em suas operações, individualmente, uma a uma).

Importante lembrar que várias condições devem ser atendidas (previstas na legislação), dentre elas: cada RUC pode ser relativo apenas a uma única Nota Fiscal (§ 2° do artigo 38 da Portaria SEFAZ n° 84/2007), devendo ser impresso e uma das suas vias ou cópia deverá acompanhar o trânsito da mercadoria para fins de comprovar o recolhimento do imposto (§ 3° do artigo 38 da Portaria SEFAZ n° 84/2007).

Dessa forma, fica demonstrado que o princípio da não cumulatividade é respeitado na hipótese de o contribuinte estar obrigado a recolher o ICMS a cada operação.

Para melhor visualização do esclarecido neste tópico, a seguir é desenvolvido um exemplo matemático hipotético, com a finalidade de demonstrar o respeito ao princípio da não cumulatividade.

(2.2) demonstração matemática

Considerando-se o seguinte exemplo hipotético:

Determinado contribuinte, localizado no Estado de Mato Grosso, enquadrado no regime normal de apuração do ICMS, compra insumos no Estado de Goiás (alíquota interestadual aplicável: 12%) e posteriormente, revende sua produção para o Estado de São Paulo (alíquota interestadual aplicável: 12%).

Nem os insumos, nem as mercadorias revendidas gozam de nenhum benefício fiscal (apenas para não tornar os cálculos mais complexos).

Em determinado mês, o contribuinte praticou as seguintes operações, cronologicamente, em sequência:

(operação n° 1) comprou R$ 200.000,00 de insumos para utilizar em sua produção. ICMS destacado na Nota Fiscal: R$ 24.000,00, equivalente a 12% do valor da operação;
(operação n° 2) vendeu R$ 100.000,00 de produtos produzidos a partir dos insumos comprados. ICMS destacado na Nota Fiscal: R$ 12.000,00, equivalente a 12% do valor da operação;
(operação n° 3) vendeu R$ 150.000,00 de produtos produzidos a partir dos insumos comprados. ICMS destacado na Nota Fiscal: R$ 18.000,00, equivalente a 12% do valor da operação;
(operação n° 4) vendeu R$ 300.000,00 de produtos produzidos a partir dos insumos comprados. ICMS destacado na Nota Fiscal: R$ 36.000,00, equivalente a 12% do valor da operação.

No referido mês, apenas essas operações foram praticadas e o estoque inicial de insumos era zero.

(2.2.1) contribuinte detentor de regime especial para apuração e recolhimento mensal do ICMS

Pois bem, caso o contribuinte disponha do regime especial para apuração e recolhimento mensal do ICMS, este irá escriturar como crédito de ICMS (em sua escrituração fiscal) o valor de R$ 24.000,00 relativos ao ICMS da operação n° 1.

Em seguida, ao vender as mercadorias, irá escriturar a cada venda o valor relativo ao ICMS das Notas Fiscais como débito de ICMS (em sua escrituração fiscal).

Assim, a operação n° 2 gera débito de ICMS de R$ 12.000,00; a operação n° 3 gera débito de ICMS de R$ 18.000,00; e a operação n° 4 gera débito de ICMS de R$ 36.000,00.

Ao final do referido mês, o cotejo entre débitos e créditos de ICMS irá resultar em um débito de ICMS no valor de R$ 42.000,00 (total de créditos: 24.000,00 proveniente da operação n° 1, menos um total de débitos de R$ 66.000,00, que é a soma de R$ 12.000,00 da operação n° 2 com R$ 18.000,00 da operação n° 3 e com R$ 36.000,00 da operação n° 4).

Dessa forma, o contribuinte deverá fazer apenas um recolhimento de ICMS relativo a toda a movimentação do mês no valor de R$ 42.000,00.

(2.2.2) contribuinte sujeito ao recolhimento do imposto a cada operação

Caso o contribuinte não tenha o regime especial para o recolhimento mensal do ICMS, ou seja, esteja enquadrado na regra geral, a saber: regime normal de apuração do ICMS sem o regime especial para recolhimento mensal, deverá recolher o ICMS a cada saída de mercadoria, procedendo da seguinte forma:

Ao realizar a operação n° 1 (compra de insumos), deverá requerer autorização (PAC-e), via do sistema PAC-e/RUC-e (Portaria SEFAZ n° 84/2007), explicado anteriormente, para obter o reconhecimento do direito ao crédito de ICMS referente à compra dos insumos.

Homologado o crédito pela SEFAZ, ficará à disposição do contribuinte (no sistema PAC-e/RUC-e), para utilização, o valor de R$ 24.000,00, na forma de créditos de ICMS.

Ao realizar a operação n° 2, cujo valor do ICMS a ser pago no ato da venda é de R$ 12.000,00, o contribuinte deverá registrar no Sistema (RUC-e), o valor de R$ 12.000,00, oriundos do crédito que tinha em seu favor no sistema PAC-e/RUC-e. Como o crédito que dispunha era superior ao valor do ICMS a ser pago, o valor do ICMS da operação n° 2 será inteiramente quitado pelo RUC, não cabendo nenhum recolhimento por parte do contribuinte.

Efetuada a liquidação do ICMS devido na operação, remanescem então R$ 12.000,00 de crédito de ICMS para o contribuinte no sistema PAC-e/RUC-e (R$ 24.000,00 de crédito inicial, menos R$ 12.000,00 de débito, que foram utilizados para quitar o ICMS da operação n° 2).

Ao realizar a operação n° 3, cujo valor do ICMS a ser pago no ato da venda é de R$ 18.000,00, o contribuinte deverá efetuar registro Sistema (RUC-e) o valor de R$ 12.000,00 (que é o valor do crédito de ICMS que dispõe no sistema PAC-e/RUC-e) e deverá recolher aos cofres do Estado de Mato Grosso a diferença de R$ 6.000,00.

Nesse caso, parte do ICMS devido foi quitado pelo crédito que o contribuinte detinha (R$ 12.000,00) e a diferença foi quitada em dinheiro (R$ 6.000,00), totalizando o valor de R$ 18.000,00.

Como não há mais crédito de ICMS (esse foi consumido para quitar o ICMS devido na operação n° 2 e parte do ICMS devido na operação n° 3), na operação n° 4, o contribuinte deverá pagar o valor de R$ 36.000,00, que é o valor do ICMS da referida operação.

Verifica-se, então, que efetivamente, o contribuinte pagou R$ 42.000,00 de ICMS para o Estado de Mato Grosso no referido mês, sendo R$ 6.000,00 na operação n° 3, e R$ 36.000,00 na operação n° 4.

Assim, fica demonstrado que:

(a) o valor pago de ICMS é o mesmo, tanto quando o contribuinte é credenciado no regime especial para recolhimento mensal do ICMS, quanto na hipótese de estar obrigado ao pagamento do imposto a cada operação.

Se for credenciado, o princípio da não cumulatividade (apropriação de créditos de ICMS para cotejar com os débitos de ICMS) será instrumentalizado pelo próprio contribuinte, em sua escrita fiscal.

Se não for credenciado, o princípio da não cumulatividade será instrumentalizado com a utilização do Sistema PAC-e/RUC-e, fundamentado nas próprias informações prestadas pelo contribuinte e na ulterior homologação destas pelo fisco.

Entretanto, como demonstrado, o valor do pagamento total de ICMS é o mesmo em ambas as situações, não havendo que se falar então em violação ao princípio da não cumulatividade para aos contribuintes que não detenham o regime especial para recolhimento mensal do ICMS.

(b) não há nenhuma sanção ao contribuinte que não detenha o regime especial para recolhimento mensal do ICMS, não há nenhuma multa por isso, o valor do ICMS a ser recolhido não aumenta por causa disso e nenhum direito seu é negado por conta disso;

(c) o regime especial para recolhimento do ICMS significa um benefício para o contribuinte (sanção premial) na medida em que este fará apenas um recolhimento, ao invés de ter que efetuar vários recolhimentos durante o mês. Por esta razão, justifica-se a exigência de contrapartidas para sua concessão, dentre elas, o recolhimento ao FETHAB.

A ADI nº 6420 discute o presente assunto (violação ao princípio da não cumulatividade em decorrência do recolhimento do ICMS a cada operação), e já conta com a manifestação do Estado de Mato Grosso, assim como do Advogado Geral da União (AGU) e do Procurador Geral da República (PGR).

Na ADI 6420, tanto o AGU quanto o PGR opinaram pela constitucionalidade da contribuição ao FETHAB como condição para obtenção de regime especial para recolhimento mensal do ICMS, basicamente, com fundamento na mesma argumentação utilizada nos julgamentos relativos ao FETHAB como condição para o diferimento do ICMS, a saber: facultatividade da contribuição e sanção premial, na medida que em se oportuniza um regime diferenciado e favorecido ao contribuinte, desde que este opte por contribuir ao FETHAB.

Basicamente, a mesma ratio decidendi que o STF utilizou até o presente momento em relação ao FETHAB como condição para o diferimento do ICMS é plenamente aplicável em relação à contribuição ao FETHAB como condição para obtenção de regime especial para recolhimento mensal do ICMS, a saber: (1) possibilidade de o Estado disciplinar o assunto (diferimento do ICMS e regime de apuração e recolhimento do ICMS), (2) natureza facultativa da contribuição, e (3) sanção premial, na medida em que o contribuinte sai da regra geral (recolhimento a cada operação) e vai para uma regra específica e opcional (recolhimento mensal).

A seguir, transcrição dos trechos da Lei do FETHAB que tratam da contribuição como condição para obtenção de regime especial para recolhimento mensal do ICMS, grifos acrescidos:

10.818/19

, efeitos a partir de 1º.02.19)

I -

faculdade do contribuinte

;

...

III -

condição para manutenção de regime especial para apuração e recolhimento mensal do ICMS nas operações interestaduais

e para remessa da mercadoria para exportação com suspensão ou não incidência do imposto. (Acrescentado pela Lei

10.818/19

, efeitos a partir de 1º.02.19)

§ 1º A opção pela efetivação das contribuições ao FETHAB e às entidades pertinentes, indicadas no caput do art. 7º,

é condição para obtenção dos regimes especiais mencionados no inciso III do caput deste artigo

. (Nova redação dada pela Lei

11.301/2021

)

...

De todo o exposto, pode-se concluir:

(a) o Estado pode (poder-dever) disciplinar os regimes de apuração e recolhimento do ICMS, em especial, o regime de apuração normal do ICMS;
(b) a contribuição ao FETHAB como condição para obtenção de regime especial para recolhimento mensal do ICMS não pode ser considerada tributo por conta da inexistência de compulsoriedade desta;
(c) a contribuição ao FETHAB como condição para obtenção de regime especial para recolhimento mensal do ICMS se consubstancia em uma sanção premial, na medida em que oportuniza ao optante um regime diferenciado de recolhimento do ICMS.

Isso é suficiente para demonstrar a similaridade da contribuição ao FETHAB como condição para obtenção de regime especial para recolhimento mensal do ICMS à contribuição ao FETHAB como condição para o diferimento do ICMS, e por consequência, sua conformidade com o ordenamento jurídico posto.

(3) A contribuição ao FETHAB como condição para obtenção de regime especial de controle de exportações

Embora esse tema seja novo no âmbito de discussões junto ao STF (vide ADI nº 6420), será demonstrado que a mesma ratio decidendi, no que tange à contribuição ao FETHAB como condição adicional para fruição do diferimento do ICMS (demonstrada anteriormente), pode ser aplicada neste caso.

A seguir, transcrição de trechos da Lei do FETHAB que tratam do assunto, grifos acrescidos:

10.818/19

, efeitos a partir de 1º.02.19)

I -

faculdade do contribuinte

;

...

III - condição para manutenção de regime especial para apuração e recolhimento mensal do ICMS nas operações interestaduais e para remessa da mercadoria para exportação com suspensão ou não incidência do imposto. (Acrescentado pela Lei 10.818/19, efeitos a partir de 1º.02.19)

§ 1º A opção pela efetivação das contribuições ao FETHAB e às entidades pertinentes, indicadas no caput do art. 7º,

é condição para obtenção dos regimes especiais mencionados no inciso III do caput deste artigo

. (Nova redação dada pela Lei

11.301/2021

)

...

Anote-se que o § 1º deixa claro que o inciso III trata de regimes especiais (ou diferenciados), a saber: (1) regime especial para apuração e recolhimento mensal nas operações interestaduais e (2) regime especial para remessa da mercadoria para exportação com suspensão ou não incidência do imposto.

Assim, a contribuição ao FETHAB na presente hipótese é uma condição para o exportador poder usufruir de um regime especial de controle de exportações, e não uma condição para exportar com a imunidade de ICMS.

Como será demonstrado adiante, a imunidade do ICMS em relação às operações de exportação é garantida tanto aos contribuintes optantes pelo regime especial quanto aos contribuintes não optantes pelo referido regime.

Ou seja, de início é importante deixar claro, por mais que a dicção legal não tenha sido a melhor, que o objeto de discussão do presente tópico é um regime especial (aplicado às operações de exportação), e não a possibilidade ou não de se exportar com a imunidade do ICMS (a imunidade é garantida, com ou sem a utilização do regime especial).

A instituição de regimes especiais de fiscalização e controle encontra fundamento no próprio poder-dever dos entes em fiscalizar seus tributos, ou seja, uma das dimensões da competência tributária que lhes é atribuída. A seguir, transcrição dos artigos 6º a 8º do CTN (grifos acrescidos):

TÍTULO II

Competência Tributária

CAPÍTULO I

Disposições Gerais

Art. 6º A atribuição constitucional de

competência tributária

compreende a

competência legislativa plena

, ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, e observado o disposto nesta Lei.

Parágrafo único. Os tributos cuja receita seja distribuída, no todo ou em parte, a outras pessoas jurídicas de direito público pertencerá à competência legislativa daquela a que tenham sido atribuídos.

Art. 7º A competência tributária é

indelegável

, salvo atribuição das

funções de

arrecadar ou

fiscalizar tributos

, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do

§ 3º do artigo 18 da Constituição

§ 1º A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais que competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir.

§ 2º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurídica de direito público que a tenha conferido.

§ 3º Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos.

Art. 8º O não-exercício da competência tributária não a defere a pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que a Constituição a tenha atribuído.

Contudo, antes de passar a fundamentar a possibilidade jurídica da contribuição ao FETHAB nessa hipótese (como condição para a obtenção do regime especial de exportação), é pertinente tecer alguns comentários sobre o regime especial de controle de exportações. Para isso é necessário adentrar novamente na legislação tributária estadual.

O regime especial para controle de operações de exportação tem fundamento no Decreto n° 1.262, de 17 de novembro de 2017, e, por esta razão, antes de se combaterem os argumentos formulados na ADI, é pertinente oferecer breve explicação sobre o referido Decreto.

O Decreto n° 1.262/2017 dispõe sobre o regime especial de controle e fiscalização, relativo às operações de exportação e de saídas com o fim específico de exportação, incluídas as remessas destinadas à formação de lote, e dá outras providências.

A fundamentação do ato demonstra nitidamente o caráter preventivo da norma, senão vejamos (grifos acrescidos):

Decreto n° 1.262/2017

“...

CONSIDERANDO

a necessidade de se aperfeiçoarem os mecanismos de controle nas remessas de mercadorias destinadas à exportação, a fim de

coibir a evasão do ICMS

;

...”

Esse caráter preventivo, em homenagem à preservação do Erário, é muito mais importante e necessário em unidades federativas que possuem grande volume de exportação de produtos agrícolas (que proporcionam baixo valor agregado e implicam alto volume de carga a ser transportada) e não possuem portos marítimos para o devido embarque dos mesmos com destino a exportação (dificuldade adicional de controle).

Esse é exatamente o caso do Estado de Mato Grosso que, por questões geográficas (ausência de portos marítimos), tem uma dificuldade adicional para controlar a efetivação das operações de exportação.

Para melhor ilustrar a circunstância, recorre-se, inicialmente, a um exemplo hipotético, que bem demonstra essa peculiaridade relativa ao Estado de Mato Grosso.

Como é sabido, (a) grande parte da exportação do Estado de Mato Grosso provém do agronegócio; e (b) por uma questão geográfica, tais produtos são embarcados para o exterior em portos marítimos localizados em outros Estados da Federação.

Assim sendo, o remetente da carga, por meio de um caminhão (carregado, hipoteticamente, de soja) poderia, ao praticar uma operação interestadual com destino, por exemplo, ao Estado do Paraná (operação interestadual tributada pelo ICMS), informar que está praticando uma operação de exportação por intermédio do Porto de Paranaguá, localizado naquele Estado.

Em decorrência desses fatos narrados, pergunta-se: como o Estado de Mato Grosso pode controlar tal operação e cobrar o imposto devido na operação interestadual?

Tal controle só poderá ser feito a posteriori, por conta de o Porto estar localizado em outro Estado.

Dessa forma, a soma desses fatores enseja um ambiente mais propício à prática de fraudes relacionadas à simulação de exportações, do que em Estados banhados pelo mar que possuem portos.

Nesse ponto, é importante lembrar que é requisito essencial da responsabilidade na gestão fiscal dos entes federativos a efetiva arrecadação dos tributos de competência de cada ente federativo. Nesse sentido, transcrevem-se trechos da Lei de Responsabilidade Fiscal (grifos acrescidos).

CAPÍTULO I

DISPOSIÇÕES PRELIMINARES

Art. 1o

Esta Lei Complementar estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal

, com amparo no

Capítulo II do Título VI da Constituição

§ 1o

A responsabilidade na gestão fiscal pressupõe a ação planejada

e transparente, em que se

previnem riscos

e corrigem desvios

capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas

, mediante o

cumprimento de metas de resultados entre receitas

e despesas e a obediência a limites e condições no que tange a renúncia de receita, geração de despesas com pessoal, da seguridade social e outras, dívidas consolidada e mobiliária, operações de crédito, inclusive por antecipação de receita, concessão de garantia e inscrição em Restos a Pagar.

...

CAPÍTULO III

DA RECEITA PÚBLICA

Seção I

Da Previsão e da Arrecadação

Art. 11.

Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal

instituição

previsão

efetiva arrecadação

de todos os tributos da competência constitucional do ente da Federação.

...

Isto posto, o regramento atual impõe aos entes alta diligência em relação aos sistemas de controle e fiscalização, tendo como finalidade a efetiva arrecadação dos tributos instituídos e, por consequência, o combate à evasão de recursos públicos.

A conjugação desses fatores, aliada à relevância do volume que o Estado de Mato Grosso exporta (operações imunes) proporcionalmente à sua produção total (potencial tributário), o coloca numa posição de elevada vulnerabilidade, exigindo-se maior diligência com relação ao Erário nessas operações.

Nesse contexto, o Estado de Mato Grosso publicou o Decreto n° 1.262/2017, que, ao criar o credenciamento no regime especial relativo à exportação, segregou os contribuintes exportadores em dois grandes grupos, a saber:

(a) os credenciados no referido regime especial, que não precisam fazer nenhum recolhimento antecipado de imposto e comprovam a operação de exportação das mercadorias em momento ulterior à saída das mesmas das fronteiras do Estado; e,
(b) os não credenciados, que, para saírem com suas mercadorias das fronteiras do Estado de Mato Grosso, devem realizar o recolhimento de ICMS equivalente a uma operação interestadual, sendo que, ao comprovarem a respectiva operação de exportação, têm direito à restituição do valor correspondente ao imposto recolhido.

O credenciamento é opcional e condicionado ao atendimento de vários requisitos previstos no próprio Decreto n° 1.262/2017 e ao longo da legislação tributária estadual, conforme pode ser observado no inciso III do artigo 8° da Lei n° 7.263/2000.

Assim sendo, de forma resumida, conforme discorrido, o não credenciamento não impede o contribuinte de exportar e, da mesma forma, não mitiga a imunidade da operação de exportação.

Abaixo, trechos do Decreto que fundamentam o presente raciocínio:

Decreto n° 1.262/2017

Dispõe sobre o

Regime Especial de Controle e Fiscalização, relativo às operações de exportação

e de saídas com o fim específico de exportação, incluídas as remessas destinadas à formação de lote, e dá outras providências.

O GOVERNADOR DO ESTADO DE MATO GROSSO, no uso das atribuições que lhe são conferidas pelo artigo 66, inciso III, da Constituição Estadual, e

CONSIDERANDO o disposto no

Convênio ICMS 83, de 6 de outubro de 2006

, e no

Convênio ICMS 84, de 25 de setembro de 2009

;

CONSIDERANDO

necessidade de se aperfeiçoarem os mecanismos de controle

nas remessas de mercadorias destinadas à

exportação

a fim de coibir a evasão do ICMS

;

D E C R E T A:

CAPÍTULO I

DISPOSIÇÕES PRELIMINARES

Art. 1º

Este decreto dispõe sobre obrigações a serem cumpridas por estabelecimentos localizados no território mato-grossense que realizarem as seguintes operações:

I – saídas com o fim específico de exportação para o exterior do País, amparadas pela não incidência, destinadas a:

a) empresa comercial exportadora, inclusive

trading

;

b) outro estabelecimento do próprio contribuinte remetente, pelo qual a exportação deverá ser efetuada;

c) armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro;

II – remessas destinadas à formação de lote em porto de embarque localizado neste ou em outro Estado, com suspensão da cobrança do imposto, para o fim específico de exportação para o exterior do País;

III – saídas decorrentes de exportação realizada diretamente pelo remetente, incluídas as que ocorrerem por divisas internacionais de outras unidades da Federação.

...

§ 3° As obrigações dispostas neste decreto serão exigidas, exclusivamente, quando o objeto das operações previstas nos incisos I a III do

caput

deste artigo for:

(Acrescentado pelo Dec.

1.600/18

)

I - soja em grão;

II - milho em grão;

III - algodão em pluma e algodão em caroço; (Nova redação dada pelo Dec.

54/19

)

IV - feijão;

V - madeira em tora e madeira serrada; (Nova redação dada pelo Dec.

54/19

)

VI - ouro, em qualquer forma de apresentação, exceto quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial.

VII - gado em pé; (Acrescentado pelo Dec.

54/19

)

VIII - carnes e miudezas comestíveis das espécies bovina e bufalina. (Acrescentado pelo Dec.

54/19

)

...

Art. 2º

Fica instituído o

Regime Especial de Controle e Fiscalização das Operações com Fins de Exportação

, consistente na permissão para a realização, bem como no controle fiscal e específico, das operações a que se refere o art. 1°,

com o objetivo de acompanhar a movimentação das respectivas mercadorias até a sua efetiva exportação e de verificar o cumprimento das correspondentes obrigações tributárias

§ 1° Para obtenção da permissão exigida no

caput

deste artigo,

o interessado deverá credenciar-se junto à Secretaria de Estado de Fazenda

, mediante atendimento às disposições deste decreto, em especial, às do art. 3°.

...

Art. 3°

O estabelecimento deste Estado interessado na obtenção do regime especial, para realizar remessas das mercadorias arroladas no § 3° do artigo 1°, em hipótese descrita nos incisos do

caput

do referido artigo, deverá apresentar requerimento, via

e-Process

, encaminhado à CCAD/SUIRP, com a descrição das operações que pretende realizar e respectivas mercadorias.

(Substituída a remissão feita à unidade fazendária pelo Dec. n° 211/2019, com a redação dada pelo Dec. n° 1.600/2018)

...

§ 5°-A Em relação às hipóteses arroladas nos

incisos I, II, III, V, VII e VIII

do § 3° do artigo 1°, a concessão do credenciamento

de que trata este artigo

fica, ainda, condicionada à formalização da opção pelo recolhimento da contribuição ao Fundo de Transporte e Habitação – FETHAB

, nas hipóteses previstas na Lei n° 7.263, de 27 de março de 2000, bem como, conforme for o caso, ao Fundo de Apoio à Bovinocultura de Corte – FABOV ou à entidade pertinente indicada no

caput

do artigo 7° da referida Lei.

(Acrescentado pelo Dec. n° 54/2019)

...

§ 6° As disposições deste artigo, com exceção do disposto no § 5°-A, aplicam-se, também, à comercial exportadora ou

trading

localizados fora do território mato-grossense, quando destinatários de mercadoria arrolada nos incisos do § 3° do artigo 1°.

(Nova redação dada pelo Dec. n° 211/2019)

...

Art. 10

A falta de credenciamento do remetente para o regime especial de que trata este decreto sujeita o estabelecimento que realizar operação descrita no art. 1° ao recolhimento do ICMS no momento da saída das mercadorias

...

§ 2°

Na hipótese deste artigo

I –

o recolhimento deverá ser feito no valor apurado mediante emprego da alíquota correspondente à operação interestadual

;

II – o comprovante do recolhimento deverá acompanhar o documento fiscal que acobertar a operação;

III –

comprovada posteriormente a efetiva exportação das mercadorias, por meio da apresentação dos documentos exigidos, o estabelecimento poderá requerer a restituição do respectivo valor, comprovadamente recolhido

...

Assim, chega-se às seguintes conclusões em relação ao credenciamento no regime especial de controle de exportações:

(a) o não credenciamento no referido regime não impede que o contribuinte exporte suas mercadorias, nem, muito menos, torna essas operações tributáveis.
Após a comprovação da efetiva exportação, o valor recolhido será devolvido ao contribuinte e, assim sendo, fica mantida a não tributação da operação de exportação (natureza de depósito garantidor do valor recolhido).

Por conseguinte, não há violação à imunidade prevista na alínea a do inciso X do § 2° do artigo 155 da CF/88.

(b) o credenciamento é optativo ao contribuinte, desde que cumpra determinadas condições, dentre elas, na presente hipótese, o recolhimento de contribuição ao FETHAB.

Dessa forma, o credenciamento no referido regime gera um benefício ao contribuinte (sanção premial), na medida em que este não terá que fazer desembolsos de seu caixa para garantir o ICMS e, somente após a comprovação da efetivação da exportação, ter o respectivo valor devolvido (natureza de depósito garantidor da cobrança do ICMS).

De todo o exposto, pode-se concluir:

(a) o Estado pode disciplinar (instituir) regimes especiais de controle e fiscalização visando coibir a evasão de receitas do ICMS, e assim, cumprir seu poder-dever de fiscalização;
(b) a contribuição ao FETHAB como condição para obtenção de regime especial de controle de exportações não pode ser considerada tributo por conta da inexistência de compulsoriedade desta;
(c) a contribuição ao FETHAB como condição para obtenção de regime especial de controle de exportações se consubstancia em uma sanção premial, na medida em que oportuniza ao optante um regime diferenciado de fiscalização e controle das operações de exportação.

Isso é suficiente para demonstrar a similaridade da contribuição ao FETHAB como condição para obtenção de regime especial de controle de exportações com a contribuição ao FETHAB como condição para o diferimento do ICMS (facultatividade e sanção premial), e, por consequência, sua conformidade com o ordenamento jurídico posto.

Por fim, na ADI nº 6420, o AGU em sua manifestação, se posicionou pela constitucionalidade da contribuição ao FETHAB como condição para obtenção de regime especial de controle de exportações.

(4) Conclusões:

Do exposto, conclui-se, nas três hipóteses levantadas, a saber: FETHAB como condição para o diferimento, FETHAB como condição para regime de recolhimento mensal, e, FETHAB como condição para o regime especial de exportação, que se trata de:

(a) uma contribuição facultativa, fato este, por si só, que já inviabiliza qualquer equiparação a tributo;
(b) uma condição para a obtenção de uma sanção premial (regimes alternativos), a saber: o regime do diferimento do ICMS, o regime de recolhimento mensal do ICMS, o regime especial de controle e fiscalização de exportações; Entretanto, a não opção por estas sanções premiais não agridem princípios normativos, tais como: não cumulatividade, imunidade de exportações, segurança jurídica, etc. apenas sujeitam os contribuintes não optantes as regras comuns do ICMS.
(c) a plena possibilidade de o Estado regular as matérias objeto das sanções premiais, a saber: o regime do diferimento do ICMS, o regimes de apuração e recolhimento do ICMS, o regimes especiais de controle e fiscalização.
Importante lembrar por fim, que nenhuma das matérias objeto das sanções premiais se consubstanciam em benefícios fiscais, na medida em que:
(a) o regime do diferimento do ICMS (por si só) consiste basicamente em: transferência da responsabilidade pelo recolhimento do imposto (espécie de substituição tributária) para o adquirente das mercadorias e na postergação do momento do recolhimento do imposto;
(b) regimes de recolhimento, por exemplo: recolhimento mensal ou recolhimento a cada operação, tratam apenas do momento em que o tributo deve ser pago (prazo de pagamento), não afetando, conforme verificado ao longo da exposição, o regime de apuração em si. Ou seja, em ambas as abordagens, o quantum a recolher de ICMS é o mesmo.
(c) o regime especial de controle e fiscalização de exportações não mitiga ou impede a imunidade do ICMS em operações de exportação. Em outras palavras, é possível exportar sob o manto da imunidade tanto utilizando a regra diferenciada (regime especial) quanto a regra comum.

É o que cabia informar.

Unidade de Divulgação e Consultoria de Normas da Receita Pública da Unidade de Uniformização de Entendimentos e Resolução de Conflitos, em Cuiabá – MT, 3 de maio de 2023.

Flavio Barbosa de Leiros
FTE

De acordo:

Andrea Angela Vicari Weissheimer
Chefe de Unidade – UDCR/UNERC

APROVADA.

Erlaine Rodrigues Silva
Chefe da Unidade de Uniformização de Entendimentos e Resolução de Conflitos